《中华人民共和国企业破产法》已实施10年。无论破产受理之前可能存在的税收债权，还是破产程序中处置财产产生的税款和纳税申报，以及重整程序中的方案设计，直至最后的税务注销，每一个环节都绕不开税务问题。

　　面对当前的经济形势和去产能的政策背景，企业通过破产程序加快市场出清的情况越来越多。破产程序与税收征管有着千丝万缕的联系。无论破产受理之前可能存在的税收债权，还是破产程序中处置财产产生的税款和纳税申报，以及重整程序中的方案设计，直至最后的税务注销，每一个环节都绕不开税务问题。因此，一个没有税务机关参与的破产程序肯定是不完整的。然而，由于现行税法基本上按照企业持续经营的假设制定，无论在实体方面还是程序方面，都缺少在企业破产这种特殊情形下如何处理的规定。在税法与企业破产法之间，就产生了许多空白、模糊甚至冲突地带。

　　1 税务机关能不能以债权人的身份
　　申请破产程序的启动?
　　不少人认为，税务机关是一个行政主体，申请启动破产程序不太合适。笔者认为这是没有问题的，因为税务机关虽然在征收管理、检查稽查、处理处罚过程中是行政主体的角色，但是在破产程序中也是一个债权人，也要按照正常程序参与债权申报、按照法院的裁定参与分配，除了税收债权的优先性之外，税务机关与其他债权人没有什么区别。税务机关提起破产申请，法律上是不存在障碍的。企业破产法第七条明确规定了“债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请”，这里并没有排除税务机关。

　　但是，基层税务机关在申请企业破产问题上大多比较谨慎，有一定的舆论方面的顾虑。其实，税务机关提起破产程序申请，只是以债权人身份申请启动，起到一个触发机制的作用，而是否受理，决定权在人民法院。并且，在债权人提出申请后、人民法院决定受理前，还会通知债务人、给债务人七天的异议期。再者，破产并非意味着企业消失，完整的破产程序包括清算、和解、重整三种结果，而且以重整为先。去年，浙江省国税局已经在温州鹿城区、永嘉县等地先行先试，共针对5家企业提起了破产申请，而且人民法院均予受理。

　　2 破产撤销权是否影响欠税清缴?
　　笔者认为，在人民法院受理破产前的6个月内，如果税务机关依法强制执行，进入破产程序后，该强制执行不受破产撤销权的影响。原因在于，税务机关的强制执行不属于撤销权所要防范的“个别清偿”范围。

　　根据企业破产法及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二)》(法释〔2013〕22 号)的规定，破产撤销权的目的是防止债务人和个别债权人恶意串通、主动而为的个别清偿，这种个别清偿损害了其他同等顺位债权人的利益，有违公平清偿的理念。但是，债务人经诉讼、仲裁、执行程序对债权人进行的个别清偿，管理人依据企业破产法第三十二条的规定请求撤销的，人民法院不予支持。这里的“执行程序”，应当包括税务机关对欠税的依法强制执行。这是因为，从法释〔2013〕22 号的表述来看，执行和诉讼是并列关系，否则没有必要单独列举。

　　3 税收债权需要进行债权申报吗?
　　笔者认为，进入破产程序以后，在人民法院确定的债权申报期限内，税务机关未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报;但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。这也是从企业破产法相关规定中衍生而来。税收债权也属于单独的一类破产债权，应适用破产债权的规定。根据企业破产法第四十八条规定，除了职工债权不必申报之外，其余债权人均应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。因此，税收债权虽然有一定的优先性，但是仍然要遵守债权申报的程序。

　　当然，基于目前的税源管理状况，每家主管税务机关下辖企业数量很大，这么多户企业的一举一动，不可能时刻都处于税务机关的监管之下，当个别企业进入破产程序之后，如果没有接到法院通知，其主管税务机关几乎不可能及时获取该项信息，也就无法及时行使债权申报职责。因此，法院受理破产案件以后，可将主管税务机关视为已知债权人，适用企业破产法第四十八条“人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人”的规定。

　　4 对税收债权的范围，司法解释
　　和行政法规存在不一致时该怎么办?
　　根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)等司法解释规定，只有欠税属于优先债权，破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权，罚款不属于破产债权，并且，滞纳金在受理申请之日起就停止计算、之后的不再属于破产债权。

　　但是，根据税收征管法实施细则规定，滞纳金计算到实际缴纳税款之日为止。司法解释和行政法规存在不一致时该怎么办?笔者认为，税务机关可按照税收征管法实施细则的口径进行申报，但债权申报材料中要有征收依据和计算方式，如果管理人有异议，人民法院可以协调，达到最大限度的共识。即便是最终没有认可，但是至少法院或者管理人有一个依法登记的程序，这样可以排除税务机关主动放弃部分债权可能产生的渎职风险。

　　另外，税务机关申请破产债权，申报范围以征管系统记录为准，还是先全面检查之后再行申报?该问题争议较大，如果仅以系统记录为准，不利于打击逃税;如果全面检查，出具相应法律文书时错过了债权申报期限，也存在风险。目前务实的做法，是在实践中相机行事。

　　5 税收债权和有担保债权谁优先?
　　争议的焦点在于税收债权和有担保债权之间的冲突。根据税收征管法第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。简言之，哪个发生在前就是哪个优先。但根据企业破产法第一百一十三条关于破产财产清偿顺序的规定，欠税是排在破产费用和共益债务以及职工债权之后，有担保债权作为别除权，排在上述各项之前。

　　根据税收征管法第四十六条规定，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人也可以请求税务机关提供有关的欠税情况。可以结合“查询权”来解决上述冲突：如果担保权人设定担保时查到了欠税记录，这部分欠税肯定就发生在担保债权之前，这个时候欠税部分是优先于担保权的;如果查到没有欠税，那就担保债权优先;如果向税务机关请求查询但是对方未予提供或只提供部分欠税情况的，税务机关只能就提供的欠税金额优先受偿。这么操作应该是符合公平的理念。

　　6 破产程序中处置资产发生的税款，
　　性质该怎么界定?
　　笔者认为，这一部分税款性质应当属于破产费用，即管理、变价和分配债务人财产所发生的费用，它是一种积极行为产生的费用。将这部分税款界定为破产费用，则适用随时清偿和优先清偿的待遇。

　　但是，不同税种的性质差异较大，流转税是基于积极行为产生的，而房产税、城镇土地使用税等税种，哪怕债务人没有任何积极动作，纳税义务仍在持续产生。这种性质的税款如何定性，争议较大。如果不属于破产费用，也不属于历史欠税，那么它的顺位到底如何排序，还需要再研究。

　　7 重整计划的纳税评价应什么时候介入?

　　重整计划方案制订的时候，主管税务机关应提前介入，对重整计划进行纳税评价，这至少基于两方面的考虑，第一，提前介入是为了减少折腾。根据企业破产法第八十六条规定，各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。这样看来，如果税收债权不能得到100%满足，税务机关几乎拥有对重整计划的一票否决权或者轻而易举的联合否决权，这是因为税收债权组最多包括国税、地税和海关三家。第二，有的重整案件中，战略投资人引入之后，在重整方案即将实施时，才意识到债务人还需承担一部分因债务豁免产生的企业所得税。如果税务机关提前介入、做好评估说明，可以让当事各方心中有数。

　　8 破产程序终结后怎样办理税务注销?

　　如果一个破产案件走完了99%的程序，剩下1%卡在注销环节，等于案子没有完结，给法院和管理人的工作带来不便。笔者认为，税务机关依法参与破产程序后，税收债权未获全额清偿但已经过法院裁定终结破产程序的，管理人自破产程序终结之日起十日内持法院裁定书办理注销登记的，国税机关可按照企业破产法第一百二十一条规定，予以认可。

　　需要注意的是，税务机关可以按照法院的裁定依法办理注销手续有个前提：破产程序开始时，法院要通知税务机关申报债权、依法参与分配。

　　9 企业进入破产程序后，
　　能否给予税收减免?
　　根据现行规定，对确有困难的纳税人，可定期减征或者免征房产税，以及定期减免城镇土地使用税。在增值税、企业所得税等其他税种方面，目前没有减免规定。在没有上位法依据的情况下，下级税务机关无权作出税收减免的决定。

　　10 企业重整成功后，
　　能否快速获得信用修复?
　　从企业破产法的角度来看，重整成功后的企业相当于新生企业，之前的污点可以一笔勾销。但是，根据国家税务总局《纳税信用管理办法》，对于评级标准和流程有严格的规定，并没有规定破产重整情况下可以例外、加速修复，下级税务机关自然也无权擅自突破。

　　(作者：郑汀，浙江省国税局政策法规处处长;徐战成，浙江省国税局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员)