《中级会计实务》第十九章财务报告知识点总结四

　　（三）编制合并资产负债表、合并利润表和全并所有者权益变动表时抵销分录的编制

　　1.内部股权投资的抵销

　　（1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

　　抵销分录如下：

　　全资子公司

　　借：实收资本（子公司期末数）

　　资本公积（子公司期末数）

　　盈余公积（子公司期末数）

　　未分配利润——年末

　　商誉（差额）

　　贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）

　　当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时，其差额作为商誉处理，应按其差额，借记“商誉”项目；

　　母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额在企业合并当期应作为利润表中的损益项目（营业外收入），合并以后期间应调整期初未分配利润。

　　非全资子公司

　　借：实收资本（子公司期末数）

　　资本公积（子公司期末数）

　　盈余公积（子公司期末数）

　　未分配利润——年末（子公司期末数）

　　商誉（差额）

　　贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）

　　少数股东权益（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）

　　当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致时，其差额比照全资子公司的情况处理。

　　（2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

　　抵销分录如下：

　　全资子公司

　　借：投资收益 （子公司净利润）

　　未分配利润——年初 （子公司年初未分配利润）

　　贷：提取盈余公积 （子公司本期提取的盈余公积）

　　对所有者（股东）分配 （子公司利润分配数，包括股票股利）

　　未分配利润——年末

　　非全资子公司

　　借：投资收益 （子公司调整后的净利润×母公司持股比例）

　　少数股东损益 （子公司调整后的净利润×少数股东持股比例）

　　未分配利润——年初 （子公司年初未分配利润）

　　贷：提取盈余公积 （子公司本期提取的盈余公积）

　　对所有者（或股东）分配（子公司利润分配数）

　　未分配利润——年末 （子公司年末未分配利润）

　　2.内部债权、债务项目的抵销

　　母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：

　　①应收账款与应付账款

　　②应收票据与应付票据

　　③预付账款与预收账款

　　④应收股利与应付股利

　　⑤其他应收款与其他应付款

　　⑥持有至到期投资与应付债券

　　（1）内部应收账款与应付账款的抵销

　　（1）内部应收账款与应付账款的抵销

　　（抵销原理）

　　1）在初次编制合并财务报表时，其抵销分录为：

　　①抵销内部应收账款与应付账款

　　借：应付账款 （期末数）

　　贷：应收账款 （期末数）

　　②抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备 （本期提取数）

　　贷：资产减值损失

　　③抵销坏账准备对所得税的影响

　　借：所得税费用（抵销本期的坏账准备金额×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产

　　2）在连续编制合并财务报表时一般需作如下抵销分录：（重点）

　　①抵销内部应收账款与应付账款

　　借：应付账款 （期末数）

　　贷：应收账款 （期末数）

　　②抵销内部应收账款以前计提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备（期初内部应收账款×坏账准备计提比例）

　　贷：未分配利润——年初

　　③抵销本期内部应收账款补提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备（本期补提数）

　　贷：资产减值损失

　　或：抵销本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备

　　借：资产减值损失 （本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数）

　　贷：应收账款——坏账准备

　　④抵销坏账准备对所得税的影响

　　借：所得税费用 （抵销本期的坏账准备金额×所得税税率）

　　未分配利润——年初 （抵销以前年度的坏账准备金额×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产 （抵销的坏账准备总额×所得税税率）

　　【例题·计算分析题】甲公司2007年1月1日购入A公司80%的普通股权，2007年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。2008年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款300万元；2009年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款220万元；假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%，甲公司和A公司所得税核算均采用资产负债表债务法，所得税税率均为25%.

　　要求：编制甲公司各年合并财务报表的相关抵销分录。

　　【答案】

　　（1）2007年应编制的抵销分录如下：

　　①抵销内部应收与应付账款

　　借：应付账款 100

　　贷：应收账款 100

　　②抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备：

　　借：应收账款——坏账准备 10

　　贷：资产减值损失 10

　　③抵销坏账准备对所得税的影响

　　借：所得税费用 2.5

　　贷：递延所得税资产 2.5

　　（2）2008年应编制的抵销分录如下：

　　①抵销内部应收与应付账款

　　借：应付账款 300

　　贷：应收账款 300

　　②抵销内部应收账款以前计提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备 10（期初内部应收账款100×10%）

　　贷：未分配利润——年初 10

　　③抵销本期内部应收账款补提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备 20 [（期末内部应收账款300－期初100）×10%]

　　贷：资产减值损失 20

　　④抵销坏账准备对所得税的影响

　　借：所得税费用 5（20×25%）

　　未分配利润——年初 2.5

　　贷：递延所得税资产 7.5

　　（2）2009年应编制的抵销分录如下：

　　①抵销内部应收与应付账款

　　借：应付账款 220

　　贷：应收账款 220

　　②抵销内部应收账款以前计提的坏账准备

　　借：应收账款——坏账准备 30（期初内部应收账款300×10%）

　　贷：未分配利润——年初 30

　　③抵销本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备

　　借：资产减值损失 8 [（期末内部应收账款220－期初300）×10%]

　　贷：应收账款——坏账准备 8

　　④抵销坏账准备对所得税的影响

　　借：未分配利润——年初 7.5（以前年度坏账准备30×25%）

　　贷：递延所得税资产 5.5[抵销的坏账准备金额（30－8）×25%]

　　所得税费用 2（差额）

　　（2）持有至到期投资与应付债券的抵销

　　（抵销原理）

　　假设：2008年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：

　　1）发生当期的抵销分录：

　　①抵销持有至到期投资和应付债券

　　借：应付债券 （发行方应付债券期末数×内部购买比例）

　　投资收益 （持有至到期投资大于应付债券的差额，作为投资损失处理）

　　贷：持有至到期投资（购买方持有至到期投资期末数）

　　（或贷：财务费用 （持有至到期投资小于应付债券的差额，作为利息收益处理）

　　②抵销内部债券的利息收益和利息支出

　　借：投资收益

　　贷：财务费用（费用化的利息）

　　在建工程（资本化的利息）

　　③如债券为分期付息债券，则还应编制如下抵销分录：

　　借：应付利息

　　贷：应收利息

　　2）连续编制合并财务报表时的抵销分录：

　　①抵销持有至到期投资和应付债券

　　借：应付债券 （发行方应付债券期末数×内部购买比例）

　　投资收益 （持有至到期投资大于应付债券的差额，作为投资损失处理）

　　贷：持有至到期投资（购买方持有至到期投资期末数）

　　（或贷：财务费用 （持有至到期投资小于应付债券的差额，作为利息收益处理）

　　②抵销当期内部债券确认的利息收益和利息支出

　　借：投资收益

　　贷：财务费用（费用化的利息）

　　在建工程（资本化的利息）

　　③抵销以前期间资本化的利息支出

　　借：未分配利润——年初

　　贷：在建工程 （资本化的利息）

　　④如债券为分期付息债券，则还应编制如下抵销分录：

　　借：应付利息

　　贷：应收利息

　　（3）内部应收票据与应付票据的抵销

　　其抵销分录为：

　　借：应付票据

　　贷：应收票据

　　（4）内部预收账款与预付账款的抵销

　　其抵销分录为：

　　借：预收账款

　　贷：预付账款