您现在的位置：【中级实务章节要点】 - 第十九章 财务报告（一）
1、合并财务报表的合并范围
2、将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理
3、合并财务报表抵销分录的编制
4、特殊交易在合并财务报表中的会计处理等
第一节 财务报告概述（了解）
财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是财务报告的核心内容。
一、财务报表概述
（一）财务报表的构成
财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。
（二）财务报表的分类
财务报表可以按照不同的标准进行分类。
1.按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。
2.按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。
二、财务报表列报的基本要求
（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表
企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量，即企业采用的不恰当会计政策，不得通过在附注中披露等其他形式予以更正，企业应当对交易和事项进行正确的确认和计量。
（二）列报基础
持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。
（三）权责发生制
除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。
（四）列报的一致性
财务报表项目（名称、分类和排列顺序）的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。
（五）重要性和项目列报
如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。
（六）财务报表项目金额间的相互抵销（略）
（七）比较信息的列报（略）
（八）财务报表表首的列报要求（略）
（九）报告期间（略）
三、现金流量表
（一）现金流量表的结构和内容
1.现金流量表的内容
现金流量表，是指反应企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
2.现金流量表的结构
现金流量表在结构上将企业在一定期间产生的现金流量分为三类：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。
（二）现金流量表的填列方法
1.经营活动产生的现金流量
经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。
在我国，企业经营活动产生的现金流量应当采用直接法填列。
直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示企业经营活动现金流量。
2.投资活动产生的现金流量
投资活动是指企业长期资产的购建和不包括现金等价物范围内的投资及其处置活动。
长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个正常营业周期以上的资产。
这里所讲的投资活动，既包括实务资产的投资，也包括金融资产的投资。
3.筹资活动产生的现金流量
筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。
通常情况下，应付账款、应付票据等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。
对于自然灾害损失和保险赔款如果能够确指属于流动资产损失，应当列入经营活动产生的现金流量；属于固定资产损失，应当列入投资活动产生的现金流量。
4.汇率变动对现金及现金等价物的影响
5.现金流量表补充资料
（1）将净利润调节为经营活动现金流量
在我国，现金流量表补充资料应采用间接法反应经营活动产生的现金流量情况，以对现金流量表中采用直接法反应的经营活动现金流量进行核对和补充说明。
间接法，是指以本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支、以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。
采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整：①实际没有支付现金的费用；②实际没有收到现金的收益；③不属于经营活动的损益；④经营性应收应付项目的增减变动。
（2）不涉及现金收支的重大投资和筹资活动
（3）现金及现金等价物的构成
（三）现金流量表的编制程序和方法（略）
四、终止经营（略）
【2018年真题·多选题】
下列各项现金收支中，应作为企业经营活动现金流量进行列报的有（）。
A.购买原材料支付的现金
B.支付给生产工人的工资
C.购买生产用设备支付的现金
D.销售产品收到的现金
【解析】
选项A属于，是经营活动现金流量支出，在“购买商品、接受劳务中支付的现金”项目列示；选项B属于，是经营活动现金流量支出，在“支付给职工以及为职工支付的现金”项目列示；选项C不属于，是投资活动产生的现金流量，在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目列示；选项D属于，是经营活动现金流量收入，在“销售商品、提供劳务收到的现金”项目列示。综上，本题应选ABD。
第二节 合并财务报表概述
一、合并财务报表概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
二、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
（一）控制的定义和判断
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。
表决权不一定是判断控制的决定因素。
（二）母公司与子公司
1.母公司
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
2.子公司
子公司是指被母公司控制的主体。
已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。
（三）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制（不深究）
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。
（四）合并范围的豁免——投资性主体
1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。
但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
2.一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
3.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并。
4.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价。
（五）控制的持续评估
如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
【合并范围的确定 2013年多选题】
下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（ ）。
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制
B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方
C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策
D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿
【答案】ABD
【解析】纳入投资方合并财务报表合并范围的前提是实施控制，选项A和B没有达到控制；选项D已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。
三、合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求，如真实可靠、内容完整之外，还应当遵循以下原则和要求：
1.以个别财务报表为基础编制。
2.一体性原则。
3.重要性原则。
四、合并财务报表编制的前期准备事项
（一）统一母子公司的会计政策
（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间
（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
（四）收集编制合并财务报表的相关资料
【合并财务报表编制的前期准备事项 2015年多选题】
母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（ ）。
A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表
B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表
C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整
D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整
【答案】BC
【解析】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，选项B和C正确。
五、合并财务报表的编制程序
（一）设置合并工作底稿
在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。
（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
（三）编制调整分录与抵销分录
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。
编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销。
（四）计算合并财务报表各项目的合并数额
1.资产类各项目合并数=该项目加总的合计数额+该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额-该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额
2.负债类各项目和所有者权益类项目合并数=该项目加总的合计数额-该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额+该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额
3.有关收益类各项目合并数=该项目加总的合计数额-该项目调整分录与抵销分录的借方发生额+该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额
4.有关费用类项目和有关利润分配的项目合并数=该项目加总的合计数额+该项目调整分录与抵销分录的借方发生额-该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额
（五）填列合并财务报表。
第三节 合并资产负债表
一、调整与抵销分录编制流程
（一）流程
1.调整子公司账面价值
2.调整对子公司的长期股权投资
3.抵销长期股权投资与子公司所有者权益
4.抵销对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配
5.抵销内部交易
（二）购买日案例分析
案例1：
甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：
甲公司：银行存款100万元，股本100万元。
乙公司：固定资产账面价值100万元，公允价值100万元，股本100万元。
2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制。
分析：
合并工作底稿（局部）
购买日，甲公司在合并工作底稿中的抵销分录为：
借：股本 100
贷：长期股权投资 100
案例2：
甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：
甲公司：银行存款100万元，股本100万元。
乙公司：固定资产账面80万元，公允价值100万元，股本80万元。
2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制，不考虑所得税等因素影响。
分析
合并工作底稿（局部）
购买日，甲公司在合并工作底稿中的调整、抵销分录为：
1.调整子公司账面价值
借：固定资产 20
贷：资本公积 20
2.抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借：股本 80
资本公积 20
贷：长期股权投资 100
案例3：
甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：
甲公司：银行存款100万元，股本100万元。
乙公司：固定资产账面价值80万元，公允价值90万元，股本80万元。
2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制，不考虑所得税影响。
分析：商誉=100-90×100%=10（万元）
合并工作底稿（局部）
购买日，甲公司在合并工作底稿中的调整、抵销分录为：
1.调整子公司账面价值
借：固定资产 10
贷：资本公积 10
2.抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借：股本 80
资本公积 10
商誉 10
贷：长期股权投资 100
（三）购买日以后案例分析
案例1：
甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：
甲公司：银行存款100万元，股本100万元。
乙公司：固定资产账面价值80万元（与计税基础相同），公允价值100万元，股本80万元。
2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制。假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司选择进行免税处理。甲、乙公司使用所得税税率均为25%，预期不会发生改变，不考虑其他因素。
2010年至2011年，甲、乙没有发生其他业务。该固定资产为管理用固定资产，从2010年1月开始计提折旧，预期使用年限为10年，预计净残值为0。
则甲公司在合并报表中有关的调整分录如下：
案例2：
甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：
甲公司：银行存款100万元，股本100万元。
乙公司：当日可辨认净资产的账面价值为100万元（与公允价值相同），所有者权益项目构成如下，股本60万，盈余公积10万，未分配利润30万。
2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制。
2010年，乙公司实现净利润20万，提取盈余公积2万，分派现金股利10万（假设款项均已支付），无其他权益变动事项。甲公司确认投资收益10万，未提取盈余公积，未分派现金股利。不考虑其他因素。
合并工作底稿（局部）
甲公司在合并工作底稿上的调整抵销分录为:
（1）按权益法调整长期股权投资
借：长期股权投资 20
贷：投资收益 20
借：投资收益 10
贷：长期股权投资 10
（2）抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借：股本 60
盈余公积 12（10+2）
未分配利润—年末 38
贷：长期股权投资 110
（3）抵销对子公司投资收益和子公司当期利润分配
借：未分配利润——年初 30
投资收益 20
贷：提取盈余公积 2
对所有者（或股东）的分配 10
未分配利润— 年末 38
二、调整分录的编制
（一）对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1.同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.非同一控制下企业合并中取得的子公司
A.调整会计政策、会计期间，子公司服从母公司。
B.对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。
【以管理用固定资产为例且购买日公允价值大于账面价值】
（1）调整原值
借：固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债
（2）调整折旧
借：管理费用（当年应多提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债（转回递延所得税负债）
贷：所得税费用
C.连续编制合并财务报表
本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
（1）以前事项
借：固定资产——原价（调整固定资产原值）
贷：资本公积——年初
借：资本公积——年初
贷：递延所得税负债
借：未分配利润——年初（年初累计补提的折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债（年初累计结转的递延所得税负债）
贷：未分配利润——年初
（2）当期事项
借：管理费用（当年补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
三、按权益法调整对子公司的长期股权投资
（1）合并当年：
①调整应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资（调整后净利润×比例）
贷：投资收益
应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录。
【提示】母公司投资收益要在经调整后的子公司净利润基础上确认，如果存在内部交易（逆流交易）先不调整。
②调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润
借：投资收益
贷：长期股权投资
③对于子公司其他综合收益变动
借：长期股权投资
贷：其他综合收益
或做相反处理。
④对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积
或做相反处理。
（2）连续编报（了解）
①调整以前年度应享有子公司净损益等所有者权益的份额
借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
其他综合收益——年初
资本公积——年初
或做相反处理。
②当年调整分录比照上述第一年的处理方法。
四、编制合并财务报表的抵销处理的项目
（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
情形1：假如为全资子公司
借：股本【子公司期末数】
资本公积【子公司：期初数+评估增值+本期增减】
其他综合收益【子公司：期初数+本期增减】
盈余公积【子公司：期初数+本期增减】
未分配利润——年末【子公司：期初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】
商誉【合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额】
贷：长期股权投资【调整后的账面价值】
情形2：假如非为全资子公司
借：股本【子公司期末数】
资本公积【子公司：期初数+评估增值+本期增减】
其他综合收益【子公司：期初数+本期增减】
盈余公积【子公司：期初数+本期增减】
未分配利润——年末【子公司：期初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】
商誉【合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额】
贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】
少数股东权益
（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
情形1：假如为全资子公司
抵销分录为：
借：投资收益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
【抵销原因】
（1）子公司利润分配两次
【分析】对这笔抵销分录，假设子公司为全资子公司，2015年实现净利润200元，则子公司对这200元净利润进行了分配；而通过权益法调整核算，也已经将子公司的净利润200元，计入母公司的投资收益200元，从而母公司的净利润增加200元，又对这200元净利润进行了分配。从整个企业集团看，子公司实现的净利润200元，分配了两次，所以应冲回子公司的利润分配。
（2）子公司的净利润重复
【分析】子公司实现的净利润200元，是通过子公司的收入减费用得到的，在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时，已经直接还原成了损益项目，反映在汇总数中了；而这200元净利润，通过权益法调整核算，也反映在了母公司的投资收益中，计入了母公司的净利润，所以子公司实现的净利润200元，从整个企业集团看，也被计算了两次净利润，所以应冲回母公司投资收益。
【提示】对于全资子公司来说，母公司的投资收益即子公司当期的净利润，所以上述抵销分录的借方相当于利润分配的来源，贷方相当于利润分配的去向。
年初未分配利润+本期净利润=提取的盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润
当子公司为全资子公司时：
本期净利润=母公司的投资收益
年初未分配利润+投资收益=提取的盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润
情形2：假如为非全资子公司
借：投资收益【调整后母公司持有子公司净利润份额】
少数股东损益【调整后少数股东持有子公司净利润份额】
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积【当年提取的盈余公积】
对所有者（或股东）的分配【当年宣告股利】
未分配利润——年末【子公司】
【合并财务报表的抵销处理的项目 例题】
假设甲公司能够控制乙公司，乙公司为股份有限公司。2015年12月31日，甲公司个别资产负债表中对乙公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有乙公司80%的股份。甲公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
该投资为2015年1月1日甲公司用银行存款3 000万元购得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，乙公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于乙公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
2015年1月1日，乙公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。
2015年，乙公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。乙公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。
2016年，乙公司实现净利润1 200万元，提取法定盈余公积金120万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。
假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致，不考虑甲公司和乙公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。
【要求1】编制2015年1月1日与投资有关的调整抵销分录。
步骤1：调整子公司账面价值
2015年调整抵销分录：
借：固定资产—原价 100
贷：资本公积 100
步骤2：抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借：股本 2 000
资本公积 1 600（1 500+100）
商誉 120
[3 000-（3 500+100）×80%]
贷：长期股权投资 3000
少数股东权益 720
【要求2】编制2015年年末与投资有关的调整抵销分录。
步骤1：调整子公司账面价值
借：固定资产—原价（调增固定资产价值） 100
贷：资本公积—年初 100
借：管理费用（当年应多提折旧） 5
贷：固定资产—累计折旧 5
步骤2：调整对子公司长期股权投资
①调整应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资 796【（1000-5）×80%】
贷：投资收益 796
②调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润
借：投资收益 480（600×80%）
贷：长期股权投资 480
③对于子公司其他综合收益变动
借：长期股权投资 80（100×80%）
贷：其他综合收益 80
步骤3：抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借：股本 2 000
资本公积 1 600（1 500+100）
盈余公积 100
其他综合收益 100
未分配利润—年末 295
（1 000-100-600-5）
商誉 120
[3 000-（3 500+100）×80%]
贷：长期股权投资 3 396（3 000+796-480+80）
少数股东权益 819
[（2 000+1 600+100+100+295）×20%]
步骤4：抵销对子公司投资收益与子公司利润分配
借：投资收益 796
少数股东损益 199（995×20%）
未分配利润—年初 0
贷：提取盈余公积 100
对所有者（或股东）的分配 600
未分配利润—年末 295
【要求3】编制2016年年末与投资有关的调整抵销分录。
步骤1：调整子公司账面价值
①调整以前年度
借：固定资产—原价 100 【调整固定资产价值】
贷：资本公积—年初 100
借：未分配利润—年初 5 【 年初累计补提折旧】
贷：固定资产—累计折旧 5
②调整当年度
借：管理费用 5【 当年补提折旧 】
贷：固定资产—累计折旧 5
步骤2：调整对子公司的长期股权投资
①调整以前年度
借：长期股权投资 396
贷：未分配利润—年初 316（ 796-480）
其他综合收益—年初 0
②调整当年度
借：长期股权投资 956【（1200-5）×80%】
贷：投资收益 956
步骤3：抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借：股本 2 000
资本公积 1 600
盈余公积 220（100+120）
其他综合收益 100
未分配利润—年末 1 370
（295+1 200-120-5）
商誉 120
贷：长期股权投资 4 352（3 000+396+956）
少数股东权益 1 058
[（2 000+1 600+100+100+120+1 370）×20%]
步骤4：抵销对子公司投资收益与子公司当年的利润分配
借：投资收益 956
少数股东损益 239（1 195×20%）
未分配利润—年初 295
贷：提取盈余公积 120
对所有者（或股东）的分配 0
未分配利润—年末 1370
（三）内部债权与债务项目的抵销
基本抵销分录：
借：债务类项目
贷：债权类项目
（1）初次编制合并财务报表时的抵销处理
①借：应付账款
贷：应收票据
②借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失
③内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
【分析】在债权人个别财务报表中，由于坏账准备的计提使得应收账款的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；在合并财务报表中，抵销应收账款和坏账准备，相应抵销递延所得税资产。
（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理
a.以前期间
借：应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
借：未分配利润——年初(期初坏账准备余额×所得税税率)
贷：递延所得税资产
【技巧】将上期所有涉及损益的抵销分录本期再做一次，但损益类项目要替换为“未分配利润——年初”。
b.当期
①抵销应收账款和应付账款（期末余额）
借：应付账款
贷：应收账款
②抵销当期计提或转回的坏账准备
借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失
或相反分录
③抵销当期确认或转回的递延所得税资产
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
或相反分录
【内部债权与债务项目的抵销 举例】
2016年1月1日A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司和B公司都采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例10%。
【假定1】 2016年母公司对子公司应收账款10 000元，计提坏账准备1 000元。
（1）抵销应收和应付
借：应付账款 1 0000
贷：应收账款 1 0000
（2）抵销坏账准备
借：应收账款—坏账准备 1000
贷：信用减值损失 1000
（3）抵销递延所得税资产
借：所得税费用 250（1000×25%）
贷：递延所得税资产 250
【假定2】 2017年母公司对子公司应收账款15 000元，计提的坏账准备期末余额为1 500元。
（1）抵销前期（涉及损益类）
借：应收账款—坏账准备 1000
贷：未分配利润—年初 1000
借：未分配利润—年初 250（1000×25%）
贷：递延所得税资产 250
（2）抵销当期
①抵销应收账款和应付账款（包含了前期）
借：应付账款 1 5000
贷：应收账款 1 5000
②抵销当期计提的坏账准备
借：应收账款—坏账准备 500
贷：信用减值损失 500
③抵销当期确认的递延所得税资产
借：所得税费用 125（500×25%）
贷：递延所得税资产 125
【假定3】 2018年母公司对子公司应收账款13 000元，计提坏账准备余额1 300元。
（1）抵销前期（涉及损益类）
借：应收账款—坏账准备 1500
贷：未分配利润—年初 1500
借：未分配利润—年初 375（1500×25%）
贷：递延所得税资产 375
（2）抵销当期
①抵销应收账款和应付账款（包含了前期）
借：应付账款 1 3000
贷：应收账款 13000
②抵销当期转回的坏账准备
借：信用减值损失 200
贷：应收账款—坏账准备 200
③抵销当期转回的递延所得税资产
借：递延所得税资产 50（200×25%）
贷：所得税费用 50
第三节 合并资产负债表
（四）内部商品销售业务的抵销
【举例】甲公司系乙公司的母公司，2015年12月10日甲公司向乙公司销售一批商品，该批商品成本为400万元，售价为500万元，乙公司购入后至2015年12月31日尚未对外出售。
借：营业收入 500 （甲公司）
贷：营业成本 400 （甲公司）
存货 100（乙公司）
接上例，假设乙公司购入后至2015年12月31日全部对外出售，实现收入1000万元。
【分析】从整个业务综合来看，甲公司在自己账簿上确认了主营业务收入500万元，结转主营业务成本400万元，乙公司在自己账簿上确认了主营业务收入1000万元，结转主营业务成本500万元，而站在集团角度，整项业务应该确认主营业务收入1000万元，结转主营业务成本400万元。
借：营业收入（内部收入） 500
贷：营业成本（内部成本） 500
1.当期内部购进商品的抵销处理
（1）假设全部实现对外销售，那么要完全抵销当期内部存货销售收入，即：
借：营业收入（内部收入）
贷：营业成本
（2）未完全实现对外销售，形成了期末存货，那么要抵销期末存货的未实现内部损益，即：
借：营业成本
贷：存货（包含的未实现内部销售损益）
（3）当期存货跌价准备抵销
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
【提示1】存货跌价准备的抵销应从合并主体的角度判断存货跌价准备的计提与否。如果计提的存货跌价准备小于内部未实现利润的，则计提的据实抵销；如果高于内部未实现利润的，则只能抵销相当于内部未实现利润的数额。
【提示2】存货跌价准备的抵销跟坏账准备的抵销类似，但存货跌价准备的抵销应当以存货中未实现利润的内部销售利润为限进行抵销，超过存货中未实现的内部销售这部分跌价准备作为整体应该存在，不能进行抵销。
情况1：
合并财务报表计提减值为0。
个别财务报表计提减值200，小于未实现内部损益400（1000-600），即据实抵消减值200。
情况2：
合并财务报表计提减值为200。
个别财务报表计提减值600，大于未实现内部损益400（1000-600），即只能抵销相当于内部未实现利润的数额400，因为从合并角度确实减值了200，所以只需抵消400。
（4）相关的所得税会计的合并抵销处理
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
2.连续编制合并财务报表时的抵销处理
（1）以前期间
上期涉及损益类的分录抄过来，损益类项目换成“未分配利润——年初”
①借：未分配利润——年初
贷：存货
②借：存货——存货跌价准备
贷：未分配利润——年初
③借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
（2）当期
①上期存货
情况1：上期存货全部对外销售（重点掌握）
借：存货
贷：营业成本
借：营业成本
贷：存货——存货跌价准备
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
情况2：上期存货部分对外销售（了解）
a.销售部分
借：存货
贷：营业成本
借：营业成本
贷：存货——存货跌价准备
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
b.剩余部分：如果存货跌价准备没有发生变动，则无分录；如果发生变动，则分录如下：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失 或贷方，金额需具体分析
借：所得税费用
贷：递延所得税资产 或借方
②本期存货，和上期处理原理相同
【内部商品销售业务的抵销 例题】
乙公司系甲公司的全资子公司，2×13年甲公司本期向乙公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；乙公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。乙公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，乙公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。甲乙两个公司均采用资产负债表债务法核算所得税，企业所得税税率为25%。
2×14年乙公司与甲公司之间本期未发生内部销售，期末存货系2×13年内部销售结存的全部存货。乙公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，乙公司期末存货跌价准备余额为800万元。
在编制2×13年合并财务报表时，应进行如下合并处理：
（1）将内部销售收入与内部销售成本抵销：
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 2 000
（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：
借：营业成本 600
贷：存货 600
（3）将乙公司本期计提的存货跌价准备抵销：
借：存货—存货跌价准备 160
贷：资产减值损失 160
【解析】站在乙公司的角度，该存货发生了减值160万元，但站在企业集团的角度，该存货成本1 400万元＜可变现净值1 840万元，未发生减值，所以应抵销乙公司计提的减值损失。
（4）相关所得税会计的合并抵销处理
合并财务报表中存货成本为1 400万元，可变现净值为1 840万元，账面价值为1 400万元，计税基础为2 000万元，应确认递延所得税资产余额=（2 000-1 400）×25%=150（万元）；因个别财务报表中已确认递延所得税资产=160×25%=40（万元），合并报表中调整分录如下：
借：递延所得税资产 110
贷：所得税费用 110
甲公司在编制2×14年合并财务报表时，应进行如下合并处理：
上期
借：未分配利润—年初 600
贷：存货 600
借：存货—存货跌价准备 160
贷：未分配利润—年初 160
借：递延所得税资产 110
贷：未分配利润—年初 110
本期
借：存货—存货跌价准备 440
贷：资产减值损失 440
【解析】站在乙公司的角度，该存货发生了减值800万元，但站在企业集团的角度，该存货成本1 400万元＞可变现净值1 200万元，发生减值200，所以期末应抵销乙公司计提的减值损失600，但上一年已经抵160，今年只需抵440。
合并财务报表中存货成本为1 400万元，可变现净值为1 200万元，账面价值为1200万元，计税基础为2 000万元，应确认递延所得税资产余额=（2000-1200）×25%=200（万元），因个别财务报表中已确认递延所得税资产=800×25%=200（万元），合并报表中调整分录如下：
借：所得税费用 110
贷：递延所得税资产 110
（五）内部固定资产交易的处理
1.第一种类型：售出方存货——购入方固定资产
（1）当期内部交易的固定资产的抵销处理。
①借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价
②借：固定资产——累计折旧（本期多计提的折旧）
贷：管理费用
【提示】当月增加的固定资产当月不计提折旧
③相关的所得税会计的合并抵销处理
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
【内部固定资产交易的处理 例题】
假设A公司和B公司均为同一母公司的全资子公司，2014年1月1日A公司以50万元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为30万元，该内部固定资产交易实现的销售利润为20万元。B公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按年限平均法5年计提折旧，预计净残值为零，会计税法一致，并假设本年按12个月计提折旧。
①2014年12月31日，编制合并抵销分录如下：
a.将收入、成本和未实现内部销售利润抵销：
借：营业收入 50
贷：营业成本 30
固定资产—原价 20
b.将固定资产本年多提的折旧抵销：
借：固定资产—累计折旧 4（20/5）
贷：管理费用 4
c.相关的所得税会计的合并抵销处理：
借：递延所得税资产 4（16×25%）
贷：所得税费用 4
【提示】
账面价值=30-30/5=24（万元）
计税基础=50-50/5=40（万元）
账面价值小于计税基础16万元，形成可抵扣暂时性差异16万元，应确认递延所得税资产16×25%=4（万元）。
（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理。
①借：未分配利润——年初
贷：固定资产——原价
②借：固定资产——累计折旧
贷：未分配利润——年初
③借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用等
④相关的所得税会计的合并抵销处理
借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
【内部固定资产交易的处理 例题】
接上例，正常使用年度的抵销
①2015年年末编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润—年初 20
贷：固定资产—原价 20
借：固定资产—累计折旧 4
贷：未分配利润—年初 4
借：固定资产—累计折旧 4
贷：管理费用 4
借：递延所得税资产 4
贷：未分配利润—年初 4
借：所得税费用 1
贷：递延所得税资产 1
②2016年年末编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润—年初 20
贷：固定资产—原价 20
借：固定资产—累计折旧 8
贷：未分配利润—年初 8
借：固定资产—累计折旧 4
贷：管理费用 4
借：递延所得税资产 3
贷：未分配利润—年初 3
借：所得税费用 1
贷：递延所得税资产 1
③2017年年末编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润—年初 20
贷：固定资产—原价 20
借：固定资产—累计折旧 12
贷：未分配利润—年初 12
借：固定资产—累计折旧 4
贷：管理费用 4
借：递延所得税资产 2
贷：未分配利润—年初 2
借：所得税费用 1
贷：递延所得税资产 1
（3）变卖或报废情况下内部交易固定资产的抵销。
固定资产清理后，原价和累计折旧已核销，不需要再抵销固定资产原价和累计折旧。
若变卖，用“资产处置收益”替换“固定资产—原价”和“固定资产—累计折旧”。
若报废，用“营业外收入”或“营业外支出”替换“固定资产—原价”和“固定资产—累计折旧”。
若变卖：
①借：未分配利润——年初
贷：资产处置收益
②借：资产处置收益
贷：未分配利润——年初
③借：资产处置收益
贷：管理费用
④借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
⑤借：所得税费用
贷：递延所得税资产
【内部固定资产交易的处理 例题】
接上例，
①2018年正常清理时的抵销
借：未分配利润—年初 20
贷：资产处置收益（固定资产—原价） 20
借：资产处置收益（固定资产—累计折旧） 16（4×4）
贷：未分配利润—年初 16
借：资产处置收益 4
贷：管理费用 4
借：递延所得税资产 1
贷：未分配利润—年初 1
借：所得税费用 1
贷：递延所得税资产 1
②超期清理时的抵销：
2019年年末报废清理：
借：未分配利润—年初 20
贷：固定资产—原价 20
借：固定资产—累计折旧 20
贷：未分配利润—年初 20
【结论】此时不需编制抵销分录。
③提前清理的抵销：
2017年12月31日清理：
借：未分配利润—年初 20
贷：资产处置收益 20
借：资产处置收益 12
贷：未分配利润—年初 12
借：资产处置收益 4
贷：管理费用 4
借：递延所得税资产 2
贷：未分配利润—年初 2
借：所得税费用 2
贷：递延所得税资产 2
2.第二种类型：售出方固定资产——购入方固定资产
（1）交易发生当期的抵销处理
①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润或亏损
借：资产处置收益
贷：固定资产——原价
或：
借：固定资产——原价
贷：资产处置收益
②抵销内部交易固定资产当期多计提或少提的折旧
借：固定资产——累计折旧（当期多计提折旧）
贷：管理费用等
或：
借：管理费用等
贷：固定资产——累计折旧（当期少计提折旧）
③借：递延所得税资产
贷：所得税费用
或
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
【内部固定资产交易的处理 例题】
母公司甲公司将其账面价值为130万元的某项固定资产以120万元的价格出售给子公司乙公司作为管理用固定资产使用。甲公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设乙公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，乙公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年6月30日。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
（1）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：固定资产—原价 10
贷：资产处置收益 10
（2）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。
借：管理费用 1
贷：固定资产—累计折旧 1
（3）确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响：（10-1）×25%=2.25（万元）。
借：所得税费用 2.25
贷：递延所得税负债 2.25
【提示】
账面价值=130-（130/5×6/12）=117（万元）
计税基础=120-（120/5×6/12）=108（万元）
账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异=117-108=9（万元），应确认递延所得税负债=9×25%=2.25（万元）。
（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理与第一种类型相同。
四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
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