根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1，销售无形资产和销售不动产分属不同的税目，其中土地使用权属于无形资产中的自然资源使用权，转让土地使用权属于销售无形资产;但在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。所以根据财税〔2016〕36号文件的规定，转让土地使用权只有在与其之上的建筑物或者构筑物一并转让时才按照“销售不动产”的税目计税，否则按“销售无形资产”计税，二者计税规则不同。

　　继财税〔2016〕36号文件之后发布的营改增配套、补充文件中，涉及土地使用权的，仅在《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)中规定：“纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。”但是对于单纯转让土地使用权，仅规定“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税”，并没有授权可以参照转让不动产处理，而且对于纳税人转让2016年5月1日后取得的土地使用权也没有明确规定怎么处理。

　　因为税收规定并没有授权转让土地使用权可以按照转让不动产处理，所以，以下几个问题在理解和执行政策上需引起注意。

　　征收率问题。财税〔2016〕47号针对的是“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权适用简易征收并差额扣除”的情形，对于纳税人转让2016年5月1日后取得的土地使用权等其他情形没有规定。那么小规模纳税人发生转让2016年5月1日后取得的土地使用权等其他情形，根据财税〔2016〕36号附件1第十六条“增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外”，因税收文件对转让土地使用权征收率没有另行规定，所以，转让土地使用权征收率应为3%。据称部分基层税务机关对小规模纳税人转让土地使用权参照转让不动产一律按5%，笔者认为在现有文件背景下应分不同情形处理：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，因财税〔2016〕47号有特别规定，征收率为5%;但转让2016年5月1日后取得的土地使用权因没有另行规定，征收率应按3%。

　　资格登记问题。根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)，一般纳税人年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。但《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号，以下简称23号公告)第二条第(六)款规定一般纳税人资格登记时，“增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。”所以，小规模纳税人偶然发生不动产转让，在计算一般纳税人登记的销售额标准时该转让不动产的销售额不计入年应税销售额。但是如果转让的是土地使用权，因没有文件规定转让土地使用权可以参照转让不动产处理，所以转让土地使用权不能执行23号公告，转让土地使用权的销售额应计入一般纳税人登记标准的年应税销售额，从而该小规模纳税人很可能就会被要求登记为一般纳税人。比如，某餐饮业小规模纳税人连续12个月内餐饮服务收入为100万元，期内偶然转让不动产销售额为501万元，因偶然转让的不动产销售额不计入年应税销售额，所以不需要强制登记为一般纳税人;但是如果转让的是土地使用权，则年应税销售额为601万元，超过500万元的登记标准，应登记为一般纳税人。偶然转让土地使用权和偶然转让不动产，业务性质并无太大区别，但在一般纳税人登记上的税收待遇却大相径庭，需要予以考虑。

　　异地预缴问题。根据财税〔2016〕36号文件及配套文件规定，出租土地按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，所以异地出租土地与异地出租不动产一样需要就地预缴;而异地转让土地使用权至今没看到需要就地预缴的规定。但土地的出租都需要异地预缴，土地转让却不需要，也不尽合理。

　　发票开具问题。23号公告规定：销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码(无房屋产权证书的可不填写)，“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。因没有规定转让土地也按照转让不动产缴纳增值税，从而转让土地使用权开票时是否需要进行详细地址备注没有强制规定。所以，与转让不动产开票不同，转让土地使用权备注栏未注明土地所在地址并不违反发票开具的相关规定。但考虑到发票备注栏从功能上允许纳税人根据实际需要填写，建议纳税人在转让土地使用权时可以将土地详细地址在发票上进行备注。

　　综上，在现有文件体系之下，转让土地使用权因没有授权可以参照转让不动产处理，将导致适用征收率、一般纳税人登记、税款预缴、发票开具等一系列问题，建议明确转让土地使用权营改增政策，统一执法口径。

　　作者单位：广东省惠东县国税局