为了指导注册会计师更好地运用审计准则，解决审计实务问题，中注协日前发布6项审计准则问题解答的征求意见稿，以解决注册会计师在实务中亟需答复的相关问题。反馈意见的截止日期是2013年3月29日。

　　6项审计准则问题解答具体内容包括：《中国注册会计师审计准则问题解答第1号———职业怀疑(征求意见稿)》(以下简称1号意见稿)、《中国注册会计师审计准则问题解答第2号———关联方(征求意见稿)》(以下简称2号意见稿)、《中国注册会计师审计准则问题解答第3号———重大非常规交易(征求意见稿)》、《中国注册会计师审计准则问题解答第4号———收入确认(征求意见稿)》(以下简称4号意见稿)、《中国注册会计师审计准则问题解答第5号———函证(征求意见稿)》(以下简称5号意见稿)、《中国注册会计师审计准则问题解答第6号———存货监盘(征求意见稿)》。

　　六项问题解答主要根据审计准则制定，为注册会计师正确理解审计准则及应用指南、解决实务问题提供指导和提示，对注册会计师在执业实践中遇到的执业怀疑、函证程序、关联交易、收入确认等具有普遍性和复杂性的问题进行答复，对事务所在实务中存在的准则执行不到位的做法予以提示和纠正。那么，这六项解答能否解决上述问题，是否还存在需要补充完善的空间?对此，本报记者采访了业界人士与专家。

　　11方面的提示较笼统可操作性不强

　　职业怀疑是注册会计师执业的一个基本要求。目前，财务报表越来越复杂，涉及的主观判断和估计事项越来越多，在这种情况下，注册会计师保持职业怀疑对于有效执行审计工作尤为重要。中注协下发的1号意见稿，对注册会计师在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑及如何在审计工作底稿中体现保持了职业怀疑等相关问题进行了详细解答。征求意见稿提示事务所要在管理层凌驾于内部控制之上的风险、会计估计、重大非常规交易、金融工具等高度复杂的交易、对法律法规的遵守等11个审计领域保持高度的职业怀疑。

　　国富浩华会计师事务所合伙人胡勇在接受本报记者采访时表示，1号意见稿是针对现阶段出现的高风险领域出台的有针对性的内容，已经概括的非常全面了。

　　不过，资深注册会计师、南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕在接受本报记者采访时指出，尽管1号征求意见稿对11个重点审计领域提出了保持职业怀疑态度的要求，但主要只是让注册会计师知道了这11个方面是保持职业怀疑的重点领域，对这11个方面究竟如何保持职业怀疑的描述仅是做了一些提示性表述，还比较笼统、抽象，很不具体，也没有具体案例，对注册会计师的指导性不强，不具有可操作性。所以，对注册会计师究竟如何在这11个方面保持必要的职业怀疑还应该进一步细化，最好每个方面举一两个案例，要理论联系实际。让注册会计师既有感性认识，又有理性认识，以从实务上指导注册会计师如何实施职业怀疑。

　　据了解，一般情形下，事务所人员的构成是塔形结构，最基层人员一般不具备注册会计师资格，是刚参加工作不久的人员或者大学在校的学生(实习生)，只负责按照底稿编制的要求，程序化地去填制底稿，相应的分析工作一般都是高一级别的人员或者签字注册会计师来完成。现有出现审计失败的案例多由分析层次的人员履职不到位、不尽职或者和客户通同作弊而导致。如果一个注册会计师(合伙人)在一个年报周期内要签署多家审计报告，是否能够保持职业怀疑令人生疑。

　　山东大明联合会计师事务所合伙人刘玉泉认为，大部分项目经理级别的审计人员具备职业怀疑精神，职业怀疑不是读书读出来的，而是经过长期的训练(项目实务审计工作)培养出来的一种类似于气质的东西，甚至可以说怀疑成了一种习惯，如果经历过审计失败，可能会让他在以后的审计工作中更加注重保持职业怀疑态度，当然，这一切，首先得建立在个人对审计工作的高度负责和热爱的基础上。

　　不过，业内人士也认为，审计职业怀疑必须要有必要的“度”。

　　“审计职业怀疑不是怀疑一切，而是要保持‘合理的职业怀疑’。要视具体适可而止，防止‘过度或不及’。不及，则会出现证据不够充分、不够适当;审计风险不能降至可接受的低水平等后果;过度，则增加审计成本，损害与被审计单位信任关系。”重庆理工大学会计学院副院长何雪锋接受本报记者采访时表示。

　　在何雪锋看来，合理的怀疑有二条重要标准，一是合理的怀疑应该概然性比较大，能够从整体上推翻已取证据或结论;二是要有证据支持，特别是怀疑舞弊行为、违法行为的，要有一定的证据材料加以证实。

　　细化函证程序规避形式主义

　　函证成为现代注册会计师查账的重要手段。恰当地设计和执行函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据，是应对舞弊风险的有效方式。“函证程序设计和执行不当，可能会导致其无效。审计人员应准确把握函证程序，认定函证审计证据的充分性和适当性。”何雪峰认为。

　　何雪峰指出，但就目前来看，审计人员对函证的执行现状却不尽人意。如因为主客观原因不能合理选择函证对象;机械地“走程序一收集证据”了事，把取得回函当成了目的，函证程序失控;同时对重要的账户余额或信息没有收到回函，替代审计程序实施不足。

　　5号征求意见稿指出，与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：管理层不允许寄发询证函;管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函;被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交项目组;从私人电子信箱发送的回函;收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;位于不同地址的多家公司所寄出的回函邮戳显示均在同一时间处理;不正常的回函率，例如：银行函证未回函;与以往年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动;等等。

　　胡勇告诉本报记者，5号意见稿已经全面总结了以前曾经出现的失败的教训。

　　不过，江苏省南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕则向本报记者表示，尽管5号意见稿回答了很多函证的具体实务问题，但对审计工作底稿如何体现整个函证过程，如何体现注册会计师的职业判断，如何体现注册会计师对函证的控制过程，如何体现对函证结果和函证汇总情况的分析和判断还不足。他建议5号意见稿应该对这方面的要求予以充实和完善。

　　“一些注册会计师对函证工作往往比较厌烦，工作底稿中体现更多的仅是简单的计划和收到的回函，对实施函证前后的很多工作都没有记录，如很多工作底稿没有对设计和实施函证程序的分析和判断，没有记载对询证函保持控制的过程，也没有对函证情况的汇总、分析和判断。实际上，从许多审计工作底稿所记录的情况来看，很多注册会计师执行函证程序的工作都是形式主义，都没有到位。”刘志耕说。

　　在刘玉泉看来，并不是注册会计师在审计工作中不愿意函证，而是函证在实务工作中越来越难。注册会计师都希望自己的底稿光鲜亮丽，将让自己的审计风险降到最低。但在实务中，银行询证银行要收钱，导致小公司不愿意询证;而关于企业往来之间询证，即便是正常的交易业务，在审计外勤结束前也往往难以回函。实际上，函证很难发现舞弊，因为如果存在舞弊的话，会提前串通一气，大家都是关系单位，提供个方便很正常的事，况且，造假时选择的交易对象往往是隐蔽的关联企业。

　　何雪锋教授认为，函证程序不规范，主要是因为执业环境不健康，企业往往以成本高为借口，不愿意配合，而且注册会计师缺乏风险意识。他建议注册会计师应强化风险意识，必须时时保持审慎的审计态度，以合理怀疑方式对待企业提供的所有审计资料。应在遵守职业道德原则的前提下，对欲函证的对象、范围、时间、方式及函证费用等方面的内容与被审计单位管理当局及时进行沟通，以期得到理解和积极配合。

    全面了解审计对象免成审计诉讼“替罪羊”

　　在大多数情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险，而关联方关系也为管理层的串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供了更多的机会。而2号求意见稿就审计实务重灾区之一的“关联方及其交易导致重大错报风险”进行论述解答，总结了可能出现未披露关联方关系的迹象，包括“交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商”等十项;列举了可能出现未披露关联方交易的迹象，包括“与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务”等多达十四项;并对此提出了注册会计师可以实施的若干核查程序与应对方法。

　　有人称，对A股上市公司及拟上市公司而言，虚假的关联方披露与不公允的关联交易历来是业绩造假的核心手段，耗费大量监管资源，却仍屡禁不止。而这份审计准则问题解答的出台，为注册会计师们规避错报风险“点灯指路”。那么，以上问题解答能让资本市场“左右手”造假之风得到遏制吗?

　　对此，胡勇认为，自律组织“点灯指路”，当然是非常好的事情，但是资本市场造假之风的根本缘由恐怕不是这个原因。而是资本市场的暴利诱惑太大，同时被查处后造假受到处罚成本小才是根本的原因。如果不有效解决这个问题，即使自律组织或者事务所自己根据以往经验总结出一些案例，但还会有层出不穷的造假花样出来。

　　刘玉泉表示，大量的财务舞弊是通过关联方协助实施的，所以，识别关联方及其关系是发现财务舞弊的有效审计技术。但实务中千变万化，而且审计时间有限，审计师不可能在短短的外勤工作中就能发现管理层刻意、精心隐瞒的关联方，或者说即使发现一点蛛丝马迹，如果管理层不承认，注册会计师也会因证据缺乏无可奈何，只能尽人事听天命了。如果法律要求公司信息公开的足够多，那么，识别关联方难度将会大大降低。

　　实际上，关联方交易审计的特殊性，对审计人员的专业判断能力有较高的要求。注册会计师稍有不慎就会成为审计诉讼中的“替罪羔羊”。

　　因此，何雪锋建议，注册会计师在审计之前对被审计单位应进行全面了解，与管理当局建立良好的关系，明确会计责任与审计责任。如应进行整体调研，确定完整的关联方对象，严格按照审计程序进行控制性测试和符合性测试程序。特别是在现代交易中频繁出现的关联方交易非关联化的情况下，遵循实质重于形式，避免关联方“隐身”。特别对关联方交易中的定价问题予以重视。在披露中，要重点查看关联方交易的披露是否符合重要性和充分性原则。

　　“在很多情况下，即使注册会计师不可能发现并判断出企业的关联方，但如果企业之间的交易已经超过了正常企业之间的业务往来，注册会计师完全有责任对其是否为关联方产生合理的职业怀疑，同时应该在审计报告中表明，因发现企业存在异常的交易，但无法获取充分、适当的审计证据(潜台词为无法判断是否关联方)以作为形成审计意见的基础，并尽可能指出其对会计报表可能产生的影响，同时根据影响程度发表相应的审计意见。”刘志耕说。

　　注会可运用“武器”，清查收入

　　收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。4号征求意见稿指出，注册会计师应当将因舞弊导致的重大错误风险作为特别风险，并专门针对该风险实施实质性程序，并详细介绍了企业收入舞弊的几种手段，并针对相关舞弊手段，给出了相应的应实施的审计程序。

　　胡勇称，实质上，收入确认一直是会计和审计面临的普遍性的问题。主要分为两种情况，一种是会计准则有明确的规定，被审计单位为了某种需要有意识的进行造假调节;一种是随着社会的不断发展，新的经营方式不断涌现，出现了具体会计准则中没有规定的情形，在这种情形下，就需要根据基本会计准则进行专业判断。因而防止舞弊主要是第一种情形，应该说，解答已经很全面地总结了如何防范过去几年来出现的造假案例手法。

　　刘志耕认为，4号征求意见稿对收入方面审计的考虑已比较全面、仔细，对注册会计师审计企业的业务收入做了较为详细的指导和提示，但还可以从以下两个方面进行补充。

　　“一是对一些具体问题(如不可预见因素的举例，应对重大错报风险的具体应对措施等)描写的深浅程度不一：有点较详细，有点很浅显;有的较清晰，有的很抽象;有的较实务，有的很理论。这方面不仅要进一步完善，而且最好举一些案例进行说明，要全面做到详细、清晰、实务，这样效果会更好。二是对收入舞弊问题检查的措施还有很多可以考虑的有效方法，如：强调注册会计师必须先行全面了解被审计单位生产经营的基本情况和业务流程、要求注册会计师深入了解企业的内部控制和内部管理、强调注册会计师必须深入到企业的生产流程和生产环节进行检查和印证等，这些都是审计人员必须掌握的情况和运用的‘武器’。”刘志耕说。

　　何雪锋认为，关于企业收入舞弊审计方法，注册会计师可就相关问题请企业做出回答,，企业若不能解释的地方常常是发现收入舞弊的线索。如，通过取得最近四到六个季度的收入数据,并将变化趋势与行业或主要竞争对手相比较，同时要求企业对不能用季节性解释的异常情况做出说明。复核最近四到六个季度内，每个员工创造多少收入、每1元固定资产创造多少收入，并将其与同行业相比较。

　　短评：

　　技术指导与政策规范需双管齐下

　　中注协日前发布的针对六项审计准则问题解答的征求意见稿具有很强的指导性和提示性，对注册会计师充分理解并运用审计准则，解决一些审计实务问题，防范审计风险能起到很大作用，受到业界的称赞。

　　近年来，中注协下发了不少技术性的指导文件以提高注册会计师的执业水平和执业质量。但笔者认为，中注协还可以发挥更大的作用。审计失败多数是和财务舞弊联系一起的，不少注册会计师被绑架，注册会计师的独立性得不到保障。缺乏独立性的审计，审计质量无从谈起，注册会计师的诚信遭到公众质疑。

　　所以，笔者建议，中注协在致力于技术性指导注会行业的同时，更应深入研究，广纳良言，维护注会会计师的独立性，规范注会行业的竞争。只有将技术指导与政策规范双管齐下，狠抓落实，才能使得注会行业的发展健康持久。