执业层面的问题

　　审计固有风险局限性的影响。首先，注册会计师不是全才的，不可能也没有时间去完成与审计有关的所有工作，在许多特殊领域诸如农林畜牧业存货盘点、房地产工程项目的估价等等都离不开专家的工作；其次，审计工作本身需要大量的估计和专业判断，这依赖于注册会计师自身的工作经验、技术水平和实际操作能力；另外，审计工作必然需要大量的业务助理人员，而这些助理人员的经验和能力参差不齐，针对同一项目就必然会得出不同的结论。这些问题直接影响着审计质量和事务所长远的发展。

　　注册会计师工作态度和责任心的影响。现行的《职业道德准则》规定了注册会计师对客户所负的特殊责任，在这其中涉及到一个最低标准（注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任）和一个最高标准（注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务），那么在具体的实际执业过程中，注册会计师到底是否严格遵循了这一准则或者说如何依据这两个标准去评价注册会计师实质上的独立性是无从取证的。现实的情况是我国的注册会计师年龄差距较大，新老注册会计师所接受的教育水平和教育背景存在着巨大差异，而总体上的知识结构并不完整，从而在具体审计工作中往往缺乏专业胜任能力。另外，也存在着部分注册会计师本身的道德素质不高的问题，所以在审计过程中往往工作责任心较差，连最基本的对客户负责的标准都不能达到。与此同时，如何把握好对重大会计问题和重点审计领域的充分关注也是审计人员在审计过程中必须注意的一个问题。

　　管理层面的问题

　　三级督导制度“形同虚设”。这里需要尤其指出的是，《准则》中明确要求：“项目经理、部门经理和主任会计师三级复核制度充分地有效地进行，若部门经理作为某一项目的项目负责人，该项目又没有项目经理的参加，则该部门经理的复核应当视为项目经理复核，主任会计师应当另行指定人员代为执行部门经理复核工作，以保证三级复核制度的彻底执行。”但在实际业务当中，很少有事务所能够将该要求严格予以遵循。

　　外部经济压力的直接影响。近几年来，随着注册会计师考试通过人数的日益增多，事务所的数量也在逐年递增，这势必会给整个注册会计师行业的业务市场带来越来越大的冲击，迫于市场的恶性竞争和国外事务所的压力，使得国内会计师事务所的高层管理人员为了追求利益，获得更多的客户资源，宁愿冒风险，违背准则，出具无保留意见的审计报告，而对在审计过程中发现的问题不是主动与被审单位沟通并及时纠正，相反，竟然想方设法与被审单位一起隐藏问题，“共渡难关”，在最大程度上发表有利于被审计单位的审计意见。

　　造成这些问题的原因是多方面的，但从实质上思考可以把它们归因于三种：一是事务所执业人员的业务能力不够，知识经验水平缺乏；二是事务所执业人员道德素质低下，自身的人生观、价值观存在严重缺陷；三是事务所执业人员的招聘、培训、晋升等相关制度设计存在漏洞。

　　不难看出，与事务所执业人员相关的综合素质提升，包括业务素质和道德素质以及约束机制的建立对于事务所内部治理结构的完善起着至关重要的作用。而针对这些问题如何去研究并予以改进，将直接关系到事务所的生存和发展。

　　因此，在分析以上的种种问题之后，笔者认为，建立“以人为本”的事务所内部治理机制才是事务所管理应当实现的目标，以它为核心，建立起一整套行之有效，为之有益的政策和程序，才能够从根本上解决当前存在的诸多问题。(中国财经报 王毅 2006-10-27)

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