第四节 建造合同收入的确认和计量

四、合同结果能够可靠估计时的处理

（四）完工百分比法的运用

根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

当期合同收入 = 合同总收入×完工进度 - 以前会计期间累计已确认收入

当期合同费用 = 合同预计总成本×完工进度 - 以前会计期间累计已确认费用

当期确认的合同毛利 = 当期合同收入 - 当期合同费用 =( 合同总收入 - 合同预计总成本 ) ×完工进度 - 以前期间累计已确认毛利

（1）登记发生的合同成本；（2）登记已结算的合同价款；（3）登记实际收到的合同价款；（4）确认收入和费用；（5）确认合同预计损失；（6）工程完工。

【提示】在会计报表列示中，“工程结算”科目在资产负债表中应作为“工程施工”科目的抵减科目。如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同已完成部分尚未办理结算的价款总额，在资产负债表中列作一项流动资产，通过在资产负债表的“存货”项目增设的“已完工尚未结算款”项目列示；反之，如果“工程施工”科目余额小于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同未完工部分已办理了结算的价款总额，在资产负债表上列作一项流动负债，通过在资产负债表的“预收款项”项目中增设的“已结算尚未完工工程”项目列示。

【教材例 l4-46 】丙建筑公司签订了一项合同总金额为 10 000 000 元的固定造价合同，合同规定的工期为 3 年。假定经计算，第 1 年完工进度为 30% ，第 2 年完工进度已达 80% ，经测定，前两年的合同预计总成本均为 8 000 000 元。第 3 年工程全部完成，累计实际发生合同成本 7 500 000 元。丙建筑公司的账务处理如下：

（ 1 ）第 1 年的账务处理

第 1 年确认的合同收入 =10 000 000 × 30%=3 000 000( 元 )

第 1 年确认的合同毛利 =(10 000 000-8 000 000) × 30%=600 000( 元 )

第 1 年确认的合同费用 =3 000 000-600 000=2 400 000( 元 )

借：主营业务成本——××合同 2 400 000

工程施工——××合同——合同毛利 600 000

贷：主营业务收入——××合同 3 000 000

（ 2 ）第 2 年的账务处理

第 2 年确认的合同收入 =(10 000 000 × 80%)-3 000 000=5 000 000( 元 )

第 2 年确认的合同毛利 =(10 000 000-8 000 000) × 80%-600 000 =1 000 000( 元 )

第 2 年确认的合同费用 =5 000 000-1 000 000=4 000 000( 元 )

借：主营业务成本——××合同 4 000 000

工程施工——××合同——合同毛利 l 000 000

贷：主营业务收入——××合同 5 000 000

（ 3 ）第 3 年的账务处理

第 3 年确认的合同收入 =10 000 000-(3 000 000+5 000 000)=2 000 000( 元 )

第 3 年确认的合同毛利 =(10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) =900 000( 元 )

第 3 年确认的合同费用 =2 000 000-900 000=1 100 000( 元 )

借：主营业务成本——××合同 l l00 000

工程施工——××合同——合同毛利 900 000

贷：主营业务收入——××合同 2 000 000

五、合同结果不能可靠估计时的处理

在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（二）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

【教材例 14-47 】丁建筑公司与客户签订了一项总金额为 l 000 000 元的建造合同。第 1 年实际发生工程成本 400 000 元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。

本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。丁建筑公司账务处理如下：

借：主营业务成本——××合同 400 000

贷：主营业务收入——××合同 400 000

如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本 400 000 元不可能收回，这种情况下，该公司应将 400 000 元确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：

借：主营业务成本——××合同 400 000

贷：工程施工——××合同——合同毛利 400 000

【教材例 14-48 】沿用【教材例 14-47 】，如果到第 2 年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第 2 年实际发生成本为 300 000 元，预计为完成合同尚需发生的成本为 200 000 元，丁建筑公司的账务处理如下：

第 2 年合同完工进度 =(400 000+300 000) ÷ (400 000+300 000+200 000) × 100%=77.78%

第 2 年确认的合同收入 =1 000 000 × 77.78%-400 000=377 800( 元 )

第 2 年确认的合同成本 =(400 000+300 000+200 000) × 77.78%-400 000=300 000( 元 ) 。

六、合同预计损失的处理

如果合同预计总成本超过合同预计总收入，提取损失准备并计入当期损益，合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

合同预计损失 = （合同预计总成本 - 合同预计总收入）×（１ - 完工百分比）

【教材例 14-49 】甲造船企业签订了一项总金额为 5 800 000 元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于 20 × 9 年 2 月开工，预计 2 × 11 年 8 月完工。最初预计的工程总成本为 5 500 000 元，到 2 × 10 年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为 6 000 000 元。该造船企业于 2 × 11 年 6 月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，乙客户同意支付奖励款 200 000 元。建造该艘船舶的其他有关资料如表 14-3 所示。

表 14-3 单位：元

甲造船企业对本项建造合同的有关账务处理如下 ( 为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略 ) ：

1.20 × 9 年

（ 1 ）实际发生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 l 540 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 l 540 000

（ 2 ）应结算的合同价款

借：应收账款——乙客户 1 740 000

贷：工程结算——××船舶 1 740 000

（ 3 ）实际收到合同价款

借：银行存款 l 700 000

贷：应收账款——乙客户 1 700 000

（ 4 ）确认计量当年的收入和费用

20 × 9 年的完工进度 =1 540 000 ÷ (1 540 000+3 960 000) × 100%=28%

20 × 9 年确认的合同收入 =5 800 000 × 28%=1 624 000( 元 )

20 × 9 年确认的合同费用 =(1 540 000+3 960 000) × 28%=1 540 000( 元 )

20 × 9 年确认的毛利 =1 624 000-1 540 000=84 000( 元 )

借：工程施工——××船舶——合同毛利 84 000

主营业务成本——××船舶 l 540 000

贷：主营业务收入——××船舶 l 624 000

2.2 × 10 年

（ 1 ）实际发生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 3 260 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3 260 000

（ 2 ）应结算的合同价款

借：应收账款——乙客户 2 960 000

贷：工程结算——××船舶 2 960 000

（ 3 ）实际收到合同价款

借：银行存款 2 900 000

贷：应收账款——乙客户 2 900 000

（ 4 ）确认计量当年的合同收入和费用

2 × 10 年的完工进度 =4 800 000 ÷ (4 800 000+1 200 000) × 100%=80%

2 × 10 年确认的合同收入 =5 800 000 × 80%-l 624 000=3 016 000( 元 )

2 × 10 年确认的合同费用 =(4 800 000+1 200 000) × 80%-l 540 000=3 260 000( 元 )

2 × 10 年确认的毛利 =3 016 000-3 260 000=-244 000( 元 )

2 × 10 年确认的合同预计损失 =(4 800 000+1 200 000-5 800 000) × (1-80%)=40 000( 元 )

注：在 2 × 10 年年底，由于该合同预计总成本 (6 000 000 元 ) 大于合同总收入 (5 800 000 元 ) ，预计发生损失总额为 200 000 元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了 -l60 000 元 (84 000-244 000) 的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失 40 000 元确认为当期费用。

借：主营业务成本——××船舶 3 260 000

贷：主营业务收入——××船舶 3 016 000

工程施工——××船舶——合同毛利 244 000

借：资产减值损失——××船舶 40 000

贷：存货跌价准备——××船舶 40 000

3.2 × 11 年

（ 1 ）实际发生合同成本

借：工程施工一一××船舶——合同成本 l l50 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 l l50 000

（ 2 ）应结算的合同价款

借：应收账款——乙客户 1 300 000

贷：工程结算——××船舶 l 300 000

（ 3 ）实际收到合同价款

借：银行存款 l 400 000

贷：应收账款一一乙客户 1 400 000

（ 4 ）确认计量当年的合同收入和费用

2 × 11 年确认的合同收入 = 合同总金额一至目前止累计已确认的收入 =(5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000)=1 360 000( 元 )

2 × 11 年确认的合同费用 =5 950 000-1 540 000-3 260 000=1 150 000( 元 )

2 × 11 年确认的毛利 =1 360 000-1 150 000=210 000( 元 )

借：主营业务成本——××船舶 l l50 000

工程施工——××船舶——合同毛利 210 000

贷：主营业务收入——××船舶 1 360 000

（ 5 ） 2 × 11 年工程全部完工，应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”，同时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。

借：存货跌价准备——××船舶 40 000

贷：主营业务成本——××船舶 40 000

借：工程结算——××船舶 6 000 000

贷：工程施工——××船舶——合同成本 5 950 000

——合同毛利 50 000

【例题 25 •单选题】 2011 年 4 月 1 日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为 800 万元。工程自 2011 年 5 月开工，预计 2013 年 3 月完工。甲公司 2011 年实际发生成本 216 万元，结算合同价款 180 万元；至 2012 年 12 月 31 日止累计实际发生成本 680 万元，结算合同价款 300 万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为 720 万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因， 2012 年年末预计合同总成本为 850 万元。 2012 年 12 月 31 日甲公司对该合同应确认的预计损失为 ( ) 万元。

A.0

B.10

C.40

D.50

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日完工百分比 =680 ÷ 850 × 100%=80% ，甲公司对该合同应确认的预计损失 = （ 850-800 ）×（ 1-80% ） =10 （万元）。

【例题 26 •多选题】下列有关建造合同收入的确认与计量的表述中 , 正确的有 ( ) 。

A. 合同变更形成的收入应当计入合同收入

B. 工程索赔、奖励形成的收入应当计入合同收入

C. 建造合同的结果不能可靠估计但合同成本能够收回的 , 按能够收回的实际合同成本的金额确认合同收入

D. 建造合同预计总成本超过合同预计总收入时 , 应将预计损失立即确认为当期费用

【答案】 ABCD

【解析】按照规定，合同变更形成的收入应当计入合同收入；工程索赔、奖励形成的收入应当计入合同收入；建造合同的结果不能可靠估计但合同成本能够收回的 , 按能够收回的实际合同成本的金额确认合同收入；建造合同预计总成本超过合同预计总收入时 , 应将预计损失立即确认为当期费用。

本章小结

1. 掌握销售商品收入的确认条件

2. 掌握销售商品收入的计量

3. 掌握完工百分比法的几种情形

4. 掌握同时销售商品和提供劳务的会计处理

5. 掌握特殊劳务交易的会计处理

6. 掌握授予客户奖励积分的会计处理

7. 掌握营业税改征增值税的处理

8. 掌握使用费收入的会计处理

9. 掌握建造合同收入和成本的内容及会计处理

——本章完——