第二节 提供劳务收入的确认和计量

五、授予客户奖励积分的处理

企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益。在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励积分总数的比例为基础计算确定。

【例题 20 •计算分析题】 2010 年 1 月 1 日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：持积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为 0.01 元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起 3 年内有效，过期作废。

2010 年度，甲公司销售各类商品共计 50 000 万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计 50 000 万分，客户使用奖励积分共计 20 000 万分。

2010 年年末，甲公司估计 2010 年度授予的奖励积分将有 80% 使用。

2011 年客户使用奖励积分 8 000 万分， 2011 年年末，甲公司估计 2010 年度授予的奖励积分将有 70% 使用。

2012 年客户使用奖励积分 6 000 万分，至 2012 年 12 月 31 日， 2010 年度授予的奖励积分剩余部分失效。

要求：

（ 1 ）计算甲公司 2010 年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录；

（ 2 ）计算甲公司 2011 年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录；

（ 3 ）计算甲公司 2012 年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（ 1 ） 2010 年授予奖励积分的公允价值 =50 000 × 0.01=500 （万元）；销售商品应当确认的收入 =50 000-50 000 × 0.01=49 500 （万元），递延收益部分 2010 年确认的收入（因奖励积分部分确认的收入） =20 000 ÷（ 50 000 × 80% ）× 500=250 （万元）， 2010 年确认的收入 = （ 50 000-500 ） +250=49 750 （万元）。

借：银行存款 50 000

贷：主营业务收入 49 500

递延收益 500

借：递延收益 250

贷：主营业务收入 250

（ 2 ）递延收益部分 2011 年累计确认的收入（因奖励积分部分累计确认的收入） =28 000 ÷（ 50 000 × 70% ）× 500=400 （万元）， 2011 年客户使用奖励积分应确认的收入 =400-250=150 （万元）。

借：递延收益 150

贷：主营业务收入 150

（ 3 ）最后一年应将剩余递延收益全部确认为收入，即 2012 年客户使用奖励积分应确认的收入 =500-400=100 （万元）。

借：递延收益 100

贷：主营业务收入 100

六、营业税改征增值税的处理

（一）一般纳税人的会计处理

借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）

主营业务成本等 ( 差额）

贷：银行存款等（实际支付或应付的金额）

对于期末一次性进行账务处理的企业

借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）

贷：主营业务成本等

【例 14-32 】丙公司属于营业税改征增值税试点地区的一般纳税人，主要从事货物运输业务。 20 × 12 年 10 月，丙公司为甲公司提供运输劳务，开出的货物运输业增值税专用发票上注明的销售额为 20 000 000 元，增值税税额为 2 200 000 元，增值税征收率为 11% ，款项尚未收到；当月，丙公司将承揽的部分运输业务，以 5 550 000 元的价格转分给不属于营业税改征增值税试点地区的一般纳税人乙公司，收到乙公司开出的货物运输业营业税发票，款项尚未支付。丙公司的账务处理如下：

（ 1 ）丙公司为甲公司提供运输劳务

借：应收账款——甲公司 22 200 000

贷：主营业务收入——提供运输劳务 20 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 2 200 000

（ 2 ）丙公司接受乙公司提供的运输劳务

借：主营业务成本——接受运输劳务 5 000 000

应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）

550 000

贷：应付账款——乙公司 5 550 000

按规定允许扣减销售额而减少的销项税额 =5 550 000 ÷（ 1+11% ）× 11%=550 000 （元）。

（二）小规模纳税人的会计处理

借：应交税费——应交增值税

主营业务成本等（差额）

贷：银行存款等（实际支付或应付的金额）

对于期末一次性进行账务处理的企业

借：应交税费——应交增值税

贷：主营业务成本等

【例 14-33 】丁公司属于营业税改征增值税试点地区的小规模纳税人，主要从事货物运输业务， 2 × 12 年 3 月，丁公司为 AB 公司提供运输劳务，开出的普通发票上注明的销售额（含增值税税额）为 103 000 元，增值税征收率为 3% ，款项已收存银行；当日，丁公司将承揽的部分运输业务，以 40 000 元的价格转分给不属于营业税改征增值税试点地区的小规模纳税人 MN 公司，收到 MN 公司开出的货物运输业营业税发票，款项尚未支付。丁公司的账务处理如下：

（ 1 ）丁公司为 AB 公司提供运输劳务

借：银行存款 103 000

贷：主营业务收入——提供运输劳务 100 000

应交税费——应交增值税 3 000

（ 2 ）丁公司接受 MN 公司提供的运输劳务

借：主营业务成本——接受运输劳务 38 834.95

应交税费——应交增值税 1 165.05

贷：应付账款—— MN 公司 40 000

按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税 =40 000 ÷（ 1+3% ）× 3%=1 165.05 （元）。

第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量

一、利息收入的处理

企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。

【教材例 l4-34 】甲商业银行于 20 × 9 年 10 月 1 日向乙公司发放一笔贷款 1 000 000 元，期限为 1 年，年利率为 5% 。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。假定不考虑其他因素。甲商业银行的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 10 月 1 日对外贷款

借：贷款——乙公司——本金 1 000 000

贷：吸收存款——甲商业银行——本金 1 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日确认利息收入

借：应收利息——乙公司 12 500

贷：利息收入 12 500 （ 1 000 000 × 5% ÷ 4 ）

二、使用费收入的处理

如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

【教材例 l4-35 】甲公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费 40 000 元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

借：银行存款 40 000

贷：其他业务收入——转让使用权收入 40 000

【教材例 l4-36 】甲公司向丙公司转让某专利权的使用权，转让期 5 年，每年年末收取使用费 60 000 元。假定每年年末款项尚未收到。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

借：应收账款——丙公司 60 000

贷：其他业务收入——转让使用权收入 60 000

【教材例 l4-37 】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的 10% 支付使用费，使用期 l0 年。第 1 年，丁公司实现销售收入 1 000 000 元；第 2 年，丁公司实现销售收入 1 500 000 元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

（ 1 ）第 1 年年末确认使用费收入

借：银行存款 100 000

贷：其他业务收入——转让使用权收入 100 000

使用费收入金额 =1 000 000 × 10%=100 000 （元）

（ 2 ）第 2 年年末确认使用费收入

借：银行存款 150 000

贷：其他业务收入——转让使用权收入 150 000

使用费收入金额 =1 500 000 × 10%=150 000 （元）。

【例题 21 •单选题】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的 10% 支付使用费，使用期 10 年。 2011 年丁公司实现销售收入 100 万元； 2012 年丁公司实现销售收入 150 万元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司 2012 年应确认的使用费收入为（ ）万元。

A.10

B.15

C.25

D.0

【答案】 B

【解析】 2012 年应确认的使用费收入金额 =150 × lO%=15 （万元）。