第六节 金融资产减值

　　一、金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　二、金融资产减值损失的计量

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量的金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　P47【例2-11】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：

　　(1)客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息;

　　(2)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息;

　　(3)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息;

　　(4)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息;

　　(5)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。

　　在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失?

　　不难看出，在上述方案(1)至(4)下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案(1)至(4)中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。

　　对于方案(5)，虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入(本金和利息)现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。

　　P48【例2-12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50000000元(实际发放给B企业的款项为49000000元)，合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。

　　20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5000000元，但20×9年12月31日仅收到本金25000000元。

　　20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定(小数点后数据四舍五入)。

　　(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：

　　20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=49 000 000(元)

　　20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

　　=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700(元)

　　20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

　　=49 159 700×(1+10.53%)-5 000 000≈49 336 216(元)

　　20×7年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本

　　=49 336 216×(1+10.53%)-5 000 000≈49 531 320(元)

　　(2)20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量现值

　　=5 000 000×(1+10.53%)-1+25 000 000×(1+10.53%)-2≈24 987 147(元)

　　(3)20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失

　　=49 531 320-24 987 147=24 544 173(元)

　　P48【例2-13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入)：

　　(1)20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：

　　20×5年1月1日，发放贷款：

　　借：贷款―本金　　 15 000 000

　　　　贷：吸收存款　　　　 15 000 000

　　20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：

　　借：应收利息　　　　　1 500 000

　　　　贷：利息收入　　　 　 　1 500 000

　　借：存放同业　　　　　1 500 000

　　　　贷：应收利息　　　　 　1 500 000

　　(2)20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表3-4、表3-5所示：

　　表3-4　　　　　　　　　　　 　贷款合同现金流量　　 　　 　　　金额单位：元

　　表3-5　　　　　　　　　 　　　新预计的现金流量　 　　 　　　　金额单位：元

　　20×6年12月31日，确认贷款利息：

　　借：应收利息 　　　 　1 500 000

　　　　贷：利息收入　　　　 1 500 000

　　20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失

　　=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值

　　=(贷款本金+应收未收利息)-新预计未来现金流量现值

　　=16 500 000-9 766 600=6 733 400(元)

　　相关的账务处理如下：

　　借：资产减值损失　　　 6 733 400

　　　　贷：贷款损失准备　　 　 6 733 400

　　借：贷款―已减值　　 16 500 000

　　　　贷：贷款―本金　　　 15 000 000

　　　　　　应收利息　　　　　　 1 500 000 

　　(3)20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：

　　确认减值损失的回转=9 766 600×10%=976 660(元)

　　相关的账务处理如下：

　　借：贷款损失准备　　 976 660

　　　　贷：利息收入　　　 　 976 660

　　据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)

　　(4)20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，

　　但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。

　　相关的账务处理如下：

　　借：贷款损失准备　　　　 1 074 326

　　　　贷：利息收入　　　　　　 1 074 326

　　借：存放同业　　　　　　 9 000 000

　　　　贷：贷款―已减值　　　 9 000 000

　　借：资产减值损失　　　　　999 386

　　　　贷：贷款损失准备　　　　　999 386

　　注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本

　　=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586(元)。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2 817 586-1 818 200=999 386(元)。相关计算如表3-6所示。

　　表3-6　　　　　　　　　　　　　现值计算 　　　 　　　　　　金额单位：元

　　时　间未折现金额折现系数现　值

　　20×9年12月31日2 000 0000.90911 818 200

　　2×10年12月31日00.820

　　小　计2 000 000　1 818 200

　　(5)20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1 500 000元;当年实际收到的现金为1 000 000元。

　　相关账务处理如下：

　　借：贷款损失准备　　　 181 820

　　　　贷：利息收入 　　　　 　181 820

　　借：存放同业 　　　　　1 000 000

　　　　贷：贷款―已减值　　 1 000 000

　　借：贷款损失准备　　　　363 630

　　　　贷：资产减值损失　　　　 363 630

　　注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1 818 200+181 820

　　-1 000 000=1 000 020(元)。因此，应调整的贷款损失准备=1 000 020-1 363 650

　　=-363 630元。其中，1 363 650元系2×10年将收回现金1 500 000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。

　　(6)2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：

　　借：贷款损失准备　　 　　 136 365

　　　　贷：利息收入　　　　　　 　136 365

　　借：存放同业 　　　　　 　2 000 000

　　　　贷款损失准备　　　　 4 999 985

　　　　贷：贷款―已减值　　　 6 500 000

　　　　　　资产减值损失 　　　　 499 985

　　(二)可供出售金融资产减值损失的计量

　　1.资产负债表日减值

　　借：资产减值损失

　　　　贷：资本公积―其他资本公积(从所有者权益中转出原计入

　　　　　　资本公积的累计损失金额)

　　　　　　可供出售金融资产―公允价值变动

　　2.减值损失转回

　　(1)若可供出售金融资产为债务工具

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动

　　　　贷：资产减值损失

　　(2)若可供出售金融资产为股票等权益工具投资

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动

　　　　贷：资本公积――其他资本公积

　　【例题11】2007年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元(含相关税费5万元)。2007年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2008年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。

　　要求：编制上述有关业务的会计分录。

　　【答案】

　　(1)2007年12月1日

　　借：可供出售金融资产―成本100

　　　　贷：银行存款 100

　　(2)2007年12月31日

　　借：资本公积―其他资本公积 5

　　　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动 5

　　(3)2008年3月31日

　　借：资产减值损失 40

　　　　贷：资本公积―其他资本公积 5

　　　　　　可供出售金融资产―公允价值变动 35

　　(三)长期股权投资减值不得转回。

　　P51【例2-14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。

　　20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

　　20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

　　20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。

　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日购入债券：

　　借：可供出售金融资产―成本　　 1000000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 1000000

　　(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：

　　借：应收利息　　　　　 30000

　　　　贷：投资收益　　　　　 30000

　　借：银行存款　　　　　 30000

　　　　贷：应收利息　　　　　 30000

　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

　　(3)20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：

　　借：应收利息　　　　　 30000

　　　　贷：投资收益　　　　　 30000

　　借：银行存款　　　　　 30000

　　　　贷：应收利息　　　　　 30000

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　 200000

　　　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动　　　 200000

　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

　　(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：

　　应确认的利息收入=(期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)×3%=24000(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　30000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　24000

　　　　　　可供出售金融资产―利息调整　　 6000

　　借：银行存款 　　　30000

　　　　贷：应收利息　　　 30000

　　减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000(元)

　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000元

　　应转回的金额=950000-794000=156000(元)

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动　 156000

　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　 156000

　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日购入债券：

　　借：可供出售金融资产―成本　　 1000000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 1000000

　　(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：

　　借：应收利息　　　　　 30000

　　　　贷：投资收益　　　　　 30000

　　借：银行存款　　　　　 30000

　　　　贷：应收利息　　　　　 30000

　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

　　(3)20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：

　　借：应收利息　　　　　 30000

　　　　贷：投资收益　　　　　 30000

　　借：银行存款　　　　　 30000

　　　　贷：应收利息　　　　　 30000

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　 200000

　　　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动　　　 200000

　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

　　(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：

　　应确认的利息收入=(期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)×3%=24000(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　30000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　24000

　　　　　　可供出售金融资产―利息调整　　 6000

　　借：银行存款 　　　30000

　　　　贷：应收利息　　　 30000

　　减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000(元)

　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000元

　　应转回的金额=950000-794000=156000(元)

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动　 156000

　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　 156000

　　【例题12?单选题】2007年1月1日，乙公司从债券二级市场购入丙公司公开发行的债券1000万元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期还本，发生交易费用20万元;公司将其划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该债券的市场价格为1000万元。2008年，丙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2008年12月31日，该债券的公允价值下降为900万元。乙公司预计，如丙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。假定乙公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为2.5%，且不考虑其他因素。乙公司于2008年12月31日就该债券应确认的减值损失为( )万元。(单选)

　　A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89

　　【答案】A

　　【解析】2007年12月31日摊余成本=1020×102.5%-1000×3%=1015.5(万元)，可供出售金融资产―公允价值变动=1015.5-1000=15.5(万元)，应确认“资本公积―其他资本公积”发生额(借方)15.5万元。可供出售金融资产账面价值为1000万元;2008年12月31日摊余成本=1015.5×102.5%-1000×3%=1010.89(万元)，计提减值准备前的账面价值=1010.89-15.5=995.39(万元)，2008年12月31日应确认的减值损失=(995.39-900)+15.5=110.89(万元)。

　　或：减值损失=可供出售金融资产账面余额(不含公允价值变动)-公允价值=1010.89-900=110.89(万元)。 

　　【例题13】A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际利率为4%。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.30万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2007年12月31日，该债券的公允价值为1020 万元。 2008年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并将继续下降。2009年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项995万元存入银行。

　　要求：编制A公司从2007年1月1日至2009年1月20日上述有关业务的会计分录。

　　【答案】

　　(1)2007年1月1日

　　借：可供出售金融资产―成本 1000

　　　　应收利息 50(1000×5%)

　　　　可供出售金融资产―利息调整 36.30

　　　　贷：银行存款 1086.30

　　(2)2007年1月5日

　　借：银行存款 50

　　　　贷：应收利息 50

　　(3)2007年12月31日

　　应确认的投资收益=(1000+36.30)×4%=41.45(万元)，应收利息=1000×5%=50(万元)，“可供出售金融资产―利息调整”=50-41.45=8.55(万元)。

　　借：应收利息 50

　　　　贷：投资收益 41.45

　　　　　　可供出售金融资产―利息调整 8.55

　　可供出售金融资产摊余成本=(1000+36.30)+41.45-50=1027.75(万元)，公允价值为1020万元，应确认的公允价值变动=1027.75- 1020 =7.75(万元)。

　　借：资本公积―其他资本公积 7.75

　　　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动 7.75

　　(4)2008年1月5日

　　借：银行存款 50

　　　　贷：应收利息 50

　　(5)2008年12月31日

　　应确认的投资收益=1027.75×4%= 41.11(万元)，应收利息=1000×5%=50(万元)，“可供出售金融资产―利息调整”=50-41.11=8.89(万元)。

　　注：在计算2008年年初摊余成本时，不应考虑2007年12月31日确认的公允价值变动。

　　借：应收利息 50

　　　　贷：投资收益 41.11

　　　　　　可供出售金融资产―利息调整 8.89

　　可供出售金融资产期末调整前的账面价值=1020-8.89=1011.11(万元)，公允价值为1000万元，应确认公允价值变动=1011.11-1000=11.11(万元)。

　　借：资产减值损失 18.86

　　　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动 11.11

　　　　　　资本公积―其他资本公积 7.75

　　(7)2009年1月5日

　　借：银行存款 50

　　　　贷：应收利息 50

　　(8)2009年1月20日

　　借：银行存款 995

　　　　可供出售金融资产―公允价值变动 18.86(7.75+11.11)

　　　　投资收益 5

　　　　贷：可供出售金融资产―成本 1000

　　　　　　可供出售金融资产―利息调整 18.86(36.3-8.55-8.89)。

　　【例题14】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×9年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

　　(1)甲公司于20×9年12月10日购入丙公司股票1000万股作为交易性金融资产，每股购入价为5元，另支付相关费用15万元。20×9年12月31日，该股票收盘价为6元。甲公司相关会计处理如下：

　　借：交易性金融资产―成本 5015

　　　　贷：银行存款 5015

　　借：交易性金融资产―公允价值变动 985

　　　　贷：公允价值变动损益 985

　　(2)甲公司于20×9年5月10日购入丁公司股票2000万股作为可供出售金融资产，每股购入价为10元，另支付相关税费60万元。20×9年6月30日，该股票的收盘价为9元，

　　20×9年9月30日，该股票的收盘价为6元(跌幅较大)，20×9年12月31日，该股票的收盘价为8元。甲公司相关会计处理如下：

　　①20×9年5月10日

　　借：可供出售金融资产―成本 20060

　　　　贷：银行存款 20060

　　②20×9年6月30日

　　借：资本公积―其他资本公积 2060

　　　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动 2060

　　③20×9年9月30日

　　借：资产减值损失 6000

　　　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动 6000

　　④20×9年12月31日

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动 4000

　　　　贷：资产减值损失 4000

　　要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确;如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。

　　【答案】

　　事项(1)甲公司会计处理不正确。理由：购入股票作为交易性金融资产发生的交易费用应计入投资收益，不应计入成本。

　　更正分录：

　　借：投资收益 15

　　　　贷：交易性金融资产―成本 15

　　借：交易性金融资产―公允价值变动 15

　　　　贷：公允价值变动损益 15

　　事项(2)甲公司会计处理不正确。理由：20×9年9月30日确认资产减值损失时，应冲销20×9年6月30日确认的“资本公积―其他资本公积”， 20×9年12月31日，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时应记入“资本公积―其他资本公积”科目。

　　更正分录：

　　借：资产减值损失 2060

　　　　贷：资本公积―其他资本公积 2060

　　借：资产减值损失 4000

　　　　贷：资本公积―其他资本公积 4000