在复杂的市场经营环境中，企业面临着多方面的法律风险。如何对之进行防范，已越来越引起企业经营者重视，甚至聘请律师进行筹划、指导，以保证企业经营行为的合法性，防止造成重大损失。但有时可能事与愿违的是，律师的筹划方案规避了某项法律风险，却接连踏入了税收法律风险的一个又一个陷阱，致使所谓的筹划方案隐含重大税收风险，根本不具有可行性。想要防范法律风险却在税收法律风险上大栽跟头，笔者就接触到这样一个案例，现撷取如下，并作相关探析：
　　例：A公司在2011年银根紧缩的情况下，银行贷款难，经营资金发生困难。于是向熟悉的B公司商量借款1000万元，期限一年，年利率14%（银行同期贷款利率8%）。为防范借款业务存在的法律风险及借款资金的安全，A、B公司就此事请丙律师作法律指导、筹划。丙律师指出：该借款行为存在的法律风险，A、B间的直接借款行为是违法的。理由是：
　　1、《最高人民法院关于对企业借贷合同借款方逾期不归还借款应如何处理问题的指示》中明确规定，企业间直接借贷合同违反有关金融法规，属无效合同。
　　2、中国人民银行发布的《贷款通则》第61条规定：企业之间不得违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务。第73条规定：企业之间擅自办理借贷或者变相借贷的，由中国人民银行对出借方按违章收入处1倍以上5倍以下的罚款。
　　为规避上述法律障碍及风险，丙律师给出了筹划方案：B公司借款1000万元给A公司，但合同规定不收取利息（因为相关法律规定，企业间借贷合同无效的，本金借款方需返还）。同时签订协议：A公司股东以转让公司全部资产方式将股权转让给B公司，股权转让价500万元，协议约定股权转让前的公司债权债务由原股东负责，股权转让后的债权债务由B公司负责。股权转让后，A公司重新返租给原股东经营，经营期一年（与借款期一致）。承租期间不改变工商登记，以A公司名义经营，除向B公司自然人股东支付固定承包费140万元外（相当于原借款合同一年期利息），A公司税后利润归A公司原股东所有。借款到期，A公司按期归还本金与利息后，B公司必须将所持有的A公司股权按原先比例、原先价格转让给A公司原股东。否则承担违约责任。（A公司股权转让日的简明财务数据：公司注册资本500万元，由两个自然人股东投资设立，资产总额1500万元，其中房产与土地账面价值800万元（市场价格估计在2000万元），应收款项总额300万元，负债总额800万元，所有者权益总额700万元。）
　　该方案煞费苦心，费尽周折，通过人为规划既规避了企业间直接借贷的法律风险，保障借出资金的安全，又让B公司股东直接获得了利益，同时A公司股东通过承债式转让个人股权，又规避了股权转让的个人所得税。可谓一举多得，但是否真的如此呢？
　　上述方案A公司股东通过转让公司全部资产，承担转让前债权、债务转让股权，其个人所得税计算，《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号）文曾规定为：（一）对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：
　　应纳税所得额=（原股东股权转让总收入－原股东承担的债务总额＋原股东所收回的债权总额－注册资本额－股权转让过程中的有关税费）×原股东持股比例
　　如依据该规定，A公司股东转让股权应纳税所得额为=（500-800+300-500）*100%= - 500，应纳税所得额为负数，不需交纳个人所得税。但问题是该方案是否适用国税函[2007]244号文并具有可行性呢？
　　首先，我认为：
　　一、国税函[2007]244号文属于税收规范性文件，该批复仅对个别单位作出并且没有抄送其他单位，该项批复仅对主送单位和批复中提及的个别问题具有约束力。并不具有普遍效力。上述股权转让所涉个税问题可能并不适用国税函[2007]244号文。
　　二、根据《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2010第26号）可知，国税函[2007]244号文并未收录其中，根据《关于做好规章清理工作有关问题的通知》（国办发〔2010〕28号）规定：未列入继续有效的文件目录的规范性文件，不得作为行政管理的依据。显然依据无效的国税函[2007]244号文进行税收筹划显然是错误和危险的。
　　三、随着国家对自然人股东股权转让所得个人所得税征收管理力度的增强，2009、2010年国家税务总局相继出台了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理工作的通知》和《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》，以提高征管质量和效率，堵塞征管漏洞。依据新出台的上述政策，主管税务机关对股权转让依据明显偏低且无正当理由的，可参考每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入，对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。A公司房产土地资产价值占总资产比例的53%，如主管税务机关认定A公司股东平价转让股权，计税依据明显偏低且无正当理由的，可依据上述税收规定对A公司股东核定征收个人所得税，根据会计衡等式，资产=负债+所有者权益。如A公司的房产价值由帐面800万元按市场价评估为2000万元，资产增加1200万元，则A公司股东享有的股权比例所对应的净资产份额就由700万元增加到1900万元，转让股权应纳税所得额则为1400万元（1900-500），应纳个人所得税280万元（1400*20%）。
　　其次，按照丙律师的筹划方案，股权转让前的债权、债务由原股东清收和偿付，返租期间B公司股东只收取固定收益，税后净收益归承租方即A公司原股东所有。由于A公司是独立的法人单位，实行独立核算、自立经营、自负盈亏、以其全部资产对公司的债务承担责任、享有权益，A公司与其股东应是两个独立的法律主体。A公司股权转让前应收取的应收款项300万元被原股东个人收取，A公司相当于损失资产300万元，该损失与企业经营无关，不得在企业所得税前扣除。A公司股权转让前应承担的800万元债务由原股东偿付了，A公司相当于取得了与生产经营无关的其他收入800万元，该收入应纳企业所得税200万元（800*25%）。由于A公司原股东需在承担所有税收后，才享有剩余收益。丙律师的筹划方案让A公司需为上述股东承债式股权转让行为交纳200万元的企业所得税，A公司原股东享有的剩余收益会因此减少200万元。因此，即使国税函[2007]244号文还有效，但从企业所得税对该方案的影响看，该方案也是不可行的。
　　再次，一、《税收征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。B公司收购A公司股权后，A、B公司属于关联方。B公司对A公司的借款，不收取利息，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税（不考虑其他税费）。按同期银行贷款利率计算，B公司应缴纳营业税4万元（1000*8%*5%），企业所得税19万元[（1000*8%-4）
　　二、一年后B公司需将A公司的股权原价转让了给A公司原股东，在A公司净资产市场价远高于帐面价值的情况下，B公司平价转让股权，是否会被主管税务机关作纳税调整呢？《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”一般反避税条款作为反避税的兜底条款，其目的就在于打击和遏制以避税为目的而其他反避税措施又无法涉及的避税行为。《企业所得税法》第47条及其实施细则第123条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度10年内，按照合理方法进行纳税调整。实施细则第120条规定，不具有合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。从该案例来看，B公司与A公司原股东之间的股权转让行为并不是为了实现现金收益，而是要借助股权所有者的改变获得某种资格或相应的控制权，以实现人为规划，获取税收利益。
　　所以笔者认为B公司将A公司股权重新转让给A公司股东的行为不符合商业目的，存在被税务机关按市场公允价格调增应纳税所得额的风险。假设一切情况不变，即使按A公司原股权转让前的净资产公允价格为依据计算B公司转让A公司股权的应纳税所得额，B 公司也可能为此股权转让行为交纳企业所得税350万元[（1900-500）。
　　最后，A公司返租其经营权，收取固定收益。其受益人应是A公司，如果A公司将该部分收益作为税后利润分配，其收益人也是B公司，而不应直接是B公司的股东。B公司自然人股东未通过利润分配，直接侵占企业应得利益。情节严重的，刑法上构成职务侵占罪。对这部分被侵占未归还的利益，税收是否征税？税法尚无明确规定。但《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》有类似规定： 关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。因此，B公司自然人股东想无偿占有该部分利息收入，既有刑法上的危险，税收上也可能被征税。想无偿占有是行不通的。
　　综上所述，丙律师的筹划方案存在严重的税收法律风险，如按此方案实施，A公司及其股东可能损失惨重，B公司也可能得不偿失、赔了夫人又折兵。由于该方案是在规避其他法律风险时而由法律专业人士筹划的，基于人们对法律专业人士的信任，该方案更具有迷惑性和危险性。如今正值我国深化税制改革之际，税收法律、法规不断出台，税收政策变化很快，而随着社会经济的发展，企业的经济行为越来越复杂，涉税事实也千变万化，加之税收政策法规的专业性，使其更具复杂性。特别是在企业重组、并购、股权转让等环节，更易产生较大的税收政策风险。